ПЕРЕХОД К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В настоящем пособии описываются основные принципы международных стандартов бухгалтерского учета (IAS), их влияние на финансовую отчетность и предоставляется обзор процедур, необходимых для осуществления перехода от российской системы бухгалтерского учета к IAS.

Оглавление

Глава I. Введение

Глава II. Принципы международных стандартов бухгалтеркого учета

Глава III. Различия между российскими и международными стандартами бухгалтерского учета

Глава IV. Баланс

Глава V. Отчет о прибылях и убытках

Глава VI. Отчет о движении денежных средств

Глава VII. Некоторые стандарты и правила

Глава VIII. Внедрение

Условия распространения материалов

Работа над данными материалами финансировалась за счет средств, предоставленных Американским Агентством по Международному Развитию (US AID) при участии Российского Центра Приватизации (РЦП), осуществляющих программы по оказанию помощи российским предприятиям в процессе их адаптации к условиям рыночной экономики.

Авторы формулируют свое отношение к распространению и использованию материалов следующим образом:
"Материалы могут копироваться и переиздаваться без каких-либо ограничений, авторские права на них не распространяются. Более того, авторы будут считать, что достигли своей основной цели, если представленные модули будут адаптироваться и широко использоваться. При адаптации или изменении материалов ссылка на US AID обязательна, независимо от количества вносимых изменений. Что касается названия компаний, которые являются авторами представленных разработок, они не должны быть представлены на измененных материалах. Помимо этого, в течении одного года со дня получения диска в US AID должна представляться информация о количестве семинаров при проведении которых использовались материалы, с указанием количества участников этих семинаров. Указанную информацию следует направлять по адресу: Россия, 121099, Москва, Новинский бульвар 19/23, US AID, Отдел экономических реформ."

Все права на данную HTML-версию пособия принадлежат библиотеке "Корпоративные финансы".

Глава I. Введение

В настоящем пособии описываются основные принципы международных стандартов бухгалтерского учета (IAS), их влияние на финансовую отчетность и предоставляется обзор процедур, необходимых для осуществления перехода от российской системы бухгалтерского учета к IAS.

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и IAS приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. По причине этих различий многие российские предприятия, устанавливающие международные деловые отношения, в настоящее время требуют, чтобы финансовая отчетность была подготовлена с учетом требований IAS.

Целью настоящего пособия является предоставление обзора общих концепций и предпосылок, используемых при подготовке финансовой отчетности в соответствии с IAS. Несмотря на то, что данное пособие позволит достичь этой цели, необходимо отметить, что при применении этих концепций и предпосылок должны быть сделаны корректировки, удовлетворяющие требованиям конкретных отраслей или видов деятельности. Кроме того, не будут рассматриваться аспекты, связанные исключительно с российской системой бухгалтерского учета, и вопросы, возникающие в связи с применением налогового законодательства.

Среди основных вопросов, которые мы надеемся осветить с помощью этого курса: определение пользователей финансовой отчетности, подготовленной по международным стандартам, форматы финансовой отчетности, соответствующие IAS, определение значительных различий между IAS и российской системой бухгалтерского учета: цели, варианты, преимущества финансовой отчетности, подготовленной по международным стандартам, способы, применяемые при подготовке финансовой отчетности по международным стандартам, содействие в ознакомлении с финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с IAS, и ее анализ.

1.1 Необходимость в составлении финансовой отчетности в соответствии с IAS

В российских условиях существуют несколько факторов, которые делают необходимым для компании составление финансовой отчетности в соответствии с IAS. Основным фактором является возможность увеличения способности такой компании привлекать жизненно необходимое внешнее финансирование.

По причине недостаточности потока денежных средств в российской экономике, недостаточного финансирования посредством выпуска акций в процессе приватизации и отсутствия финансовых ресурсов, а также ненадежности финансовых институтов российские компании начинают обращаться к иностранному финансированию.

Когда предприятие решает обратиться к иностранному финансированию, оно часто сталкивается с препятствиями по причине большого объема финансовой информации, требуемой иностранным кредитором. Эти препятствия возникают в результате того, что финансовая информация предприятия подготавливается и используется в формате, применяемом в бывшем СССР. Предприятие может преодолеть эти препятствия только если оно способно предоставлять финансовую информацию и составлять финансовую отчетность в соответствии с IAS. По этой причине многие российские компании начали создавать и внедрять процедуры составления отчетности в соответствии с IAS.

Другие случаи, в которых российская компания может считать необходимым подготовку финансовой отчетности в соответствии с IAS:

• Иностранные клиенты рассматривают возможность установления долгосрочных торговых отношений
• Предложения субконтрактов для международных институтов
• Стратегические инвесторы проявляют интерес к созданию совместных предприятий
• Западные компании начинают создание предприятия совместно с рассматриваемой компанией
• Предполагаемый выпуск ценных бумаг на международный рынок

Глава II. Принципы международных стандартов бухгалтеркого учета

Цель второй главы настоящего пособия "Переход к Международным стандартам бухгалтерского учета" состоит в том, чтобы ознакомить с принципами бухгалтерского учета, которые применяются в финансовом учете и отчетности, разработанными в рамках Международных стандартов бухгалтерского учета.

Так как бухгалтерский учет является системой записи и оценки результатов деятельности предприятия, эти результаты должны быть сообщены заинтересованным пользователям. В этом разделе мы обсудим вопросы, касающиеся пользователей финансовой отчетности, а также концепций и положений, которые составляют основу Международных стандартов бухгалтерского учета. Мы также проанализируем основные особенности финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с IAS.

A. Цели и задачи финансовой информации

Важнейшей задачей финансовой информации является отражение текущего финансового положения компании и предшествующей деятельности, что позволяет пользователю финансовой отчетности принимать экономические решения. Несмотря на то, что руководство компании - это один из основных пользователей финансовой отчетности, существует много других потенциальных пользователей. Следовательно, руководство должно отвечать за финансовую информацию, предоставляемую компанией.

Для целей руководства предприятием бухгалтерская информация имеет некоторые ограничения. Финансовая отчетность на момент ее подготовки отражает финансовые результаты прошедших событий, и ее польза для прогнозирования полезна, но ограничена. Также финансовая отчетность не обязательно отражает всю информацию, необходимую для принятия правильных управленческих решений. Принимая во внимание эти два фактора, пользователь финансовой отчетности должен понимать основные принципы и положения, которые лежат в основе ее составления.

Финансовая отчетность составляется и представляется внешним пользователям на многих предприятиях по всему миру. Хотя финансовая отчетность может быть похожа в разных странах, существуют различия, определяемые разными социальными, экономическими и законодательными причинами. Национальные требования по составлению финансовой отчетности варьируются в зависимости от пользователей финансовой отчетности.

Б. Внешние пользователи финансовой информации

Финансовая информация обычно подготавливается для определенных целей и для использования определенными группами. Если финансовая информация, подготовленная компанией, не отвечает этим двум требованиям, то эта информация является всего лишь сводкой данных и ее нельзя использовать.

Финансовая информация существует во многих формах. Отчеты для внутреннего пользователя по месячной заработной плате, затратам, дебиторской и кредиторской задолженности являются примерами финансовой информации, подготовленной для внутреннего использования компанией. Финансовая информация для внешних пользователей включает финансовую отчетность, состоящую из баланса, отчета о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, а также пояснительную записку. Прогнозирование прибыли является примером других отчетов, которые дают информацию для определенных пользователей. Далее следуют примеры конкретных пользователей финансовой отчетности, помимо внутреннего руководства:

• Инвесторы
• Сотрудники
• Заимодавцы
• Поставщики и торговые кредиторы
• Покупатели
• Налоговые органы
• Общественность

В. Финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении

Решения, принятые пользователями финансовой отчетности, требуют того, чтобы пользователи оценили степень способности предприятия генерировать средства. Это имеет первостепенное значение при определении возможности предприятия добиваться успеха в ежедневной деятельности. Анализируя финансовое положение, производительность и движение денежных средств предприятия, пользователи могут оценить способность предприятия генерировать средства.

Финансовое положение предприятия изменяется в зависимости от средств, которыми оно располагает, показателя соотношения краткосрочных и долгосрочных активов и пассивов, а также от способности перестраивать деятельность применительно к конъюнктуре рынка. Информация о финансовом положении прежде всего отражается в балансе.

Рентабельность предприятия используется для оценки потенциальных поступлений средств в будущем. Оценка текущего положения дел на предприятии может быть основана на текущем и предшествующем финансовом положении. Информация о результатах деятельности содержится в отчете о прибылях и убытках.

Отчет о движении денежных средств предприятия имеет значение для оценки его инвестиционной, финансовой и основной деятельности за отчетный период. При подготовке отчета о движении денежных средств изменения в остатках денежных средств могут быть определены в соответствии с их влиянием на деятельность предприятия. Отчет о движении денежных средств может быть использован для оценки расходования поступлений денежных средств за последние несколько лет. Информация о движении денежных средств представлена в финансовой отчетности отдельно.

Пояснительная записка, сопровождающая финансовую отчетность, помогает пользователю понять сферу деятельности и операции, включенные в отчетность.

Г. Основные положения

Два фундаментальных положения лежат в основе составления финансовой отчетности в соответствии с IAS:

1. Принцип начисления

Согласно данному принципу, поступление и использование средств в результате операций признается в момент совершения операций, независимо от того, получены или нет денежные средства. Будучи признанными, эти операции отражаются в бухгалтерских регистрах и включаются в финансовую отчетность того периода, к которому они относятся.

2. Принцип действующего предприятия

Данный принцип предполагает, что предприятие осуществляет деятельность без значительных изменений в объеме своих операций, не намеревается принимать решения о ликвидации или другие решения, которые могли бы существенно изменить характер деятельности по сравнению с тем, что отражено в финансовой отчетности.

Д. Качественные характеристики финансовой отчетности

Существуют четыре основные качественные характеристики финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS, включающие понятность, соответствие, надежность и сравнимость.

1. Понятность

Качество информации, содержащейся в финансовой отчетности, определяется ее понятностью для пользователя. Поэтому финансовая отчетность составляется с учетом того, что пользователь обладает базовыми знаниями деловой активности и способностью проанализировать информацию. По более сложным вопросам необходимо приводить пояснения для того, чтобы финансовая отчетность была более понятна.

2. Соответствие

Согласно принципу соответствия финансовая информация должна иметь отношение к принимаемым решениям. Информация должна влиять на решения пользователей, помогая им оценивать прошлую и настоящую деятельность предприятия, его положение и движение денежных средств. Для того, чтобы информация была уместна, она должна обладать качествами прогнозирования и обратной связи. Качество прогнозирования помогает пользователям предвидеть исход событий. Информация, которая подтверждает правильность или неправильность прогнозов пользователя, обладает качеством обратной связи. Используя эти две характеристики соответствия, пользователь может формировать свои решения на основании финансовой информации.

3. Надежность

Информация считается надежной, если она правдиво сообщает пользователю те факты, которые должна сообщать. Таким образом, финансовая информация является надежной, если пользователь может полагаться на отраженные основные финансовые операции предприятия. Надежность информации зависит от достоверности, подтверждаемости и нейтральности. Информация должна быть полной и непредвзятой.

Достоверность представления достигается тогда, когда бухгалтерская отчетность, отражающая экономическую деятельность, соответствует действительному положению вещей. Если такого соответствия нет, то информация либо предвзята, либо не полная.

Бухгалтерская оценка является предвзятой, если она значительно завышена или занижена. Предвзятость в бухгалтерской оценке может появиться из-за неправильного выбора метода либо умышленно, либо из-за отсутствия должных знаний у исполнителя.

Для того, чтобы быть непредвзятой, информация должна наиболее полно отражать основные события. Полнота означает то, что вся значительная информация должна быть отражена таким образом, чтобы обеспечить понимание и не вводить в заблуждение.

Подтверждаемость присутствует тогда, когда финансовая информация может быть продублирована независимым экспертом, который использует те же самые методы оценки. Подтверждаемость направлена скорее на устранение предвзятости эксперта, чем предвзятости метода оценки. Требование к финансовой информации, которое заключается в том, что она должна быть основана на объективных данных, исходить из потребности пользователей в надежной, непредвзятой финансовой информации.

Нейтральность бухгалтерской информации означает, что информация должна быть свободна от предвзятости метода оценки. Основной задачей является соответствие и надежность информации при применении принципа, а не влияние этого принципа на конкретный вопрос. Подтверждаемость стремится уменьшить предвзятость оценщика, нейтральность стремится исключить предвзятость метода оценки.

4. Преобладание содержания над формой

В соответствии с IAS, если информация должна верно отражать те операции, которые она должна отражать, то необходимо, чтобы они представлялись в соответствии с их содержанием и экономическим положением, а не просто в соответствии с их юридической формой. Содержание операций или других событий не всегда совпадает с тем, что вытекает из их юридической или другой формы.

5. Предусмотрительность

Предусмотрительность предполагает осторожность и консерватизм при отражении операций. Необходимо придерживаться этого для того, чтобы чистые активы и чистая прибыль не были завышены. В случае неуверенности в том, нужно ли отражать конкретную операцию, бухгалтер должен использовать принцип предусмотрительности. Данный принцип предполагает точную оценку и применяется по-разному в различных организациях, но в большей степени он используется для того, чтобы не ввести в заблуждение пользователя финансовой отчетности.

6. Полнота

Информация должна быть достаточно полной и включать все необходимые факты для обеспечения ясного понимания финансовой отчетности.

7. Сравнимость

Сравнимость применяется в финансовой информации в случае, если различия и сходство записей за конкретные периоды действительно существуют, а не являются результатом применения различных учетных политик. Преимущество обладания сравнимой финансовой информации состоит в том, что она раскрывает сильные и слабые стороны предприятия в течение определенного времени.

Е. Требования к соответствию и надежности информации

1. Требования к соответствию и надежности информации

Для того, чтобы финансовая информация была полезна пользователю, он должен иметь доступ к информации в то время, когда информация может быть использована для принятия решений. С течением времени полезность финансовой информации уменьшается. Если информация представляет какой-нибудь интерес для принятия решений, она должна быть представлена до принятия решения.

2. Баланс между прибылью и затратами

Финансовая информация является продуктом, который нужен только тогда, когда полученная выгода больше, чем затраты на подготовку информации.

Ж. Элементы финансовой отчетности

Ниже определены основные элементы финансовой отчетности:

1. Финансовое положение

Элементами, имеющими прямое отношение к оценке финансового положения, являются активы, обязательства и капитал компании. Они определяются следующим образом:

a) Активы - ресурсы, контролируемые компанией, представляющие собой результат предыдущих событий и операций, и от которых ожидаются предстоящие экономические прибыли.

b) Обязательства - текущие обязательства компании, возникающие из предшествующих событий, оплата которых ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, содержащих экономическую прибыль.

c) Капитал компании - остаточный интерес в активах компании после вычета из них всех обязательств.

2. Деятельность

Прибыль часто используется для оценки деятельности предприятия, такой как доходы по инвестициям или доходы на одну акцию. Элементы, прямо связанные с оценкой прибыли, - это доходы и расходы.

Доходы и расходы определяются следующим образом:

a) Доход - увеличение экономической прибыли за отчетный период в форме поступлений, увеличения активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала компании, отличному от вклада участников. Доход включает в себя выручку и прочие доходы. Выручка представляет собой увеличение прибыли (доход), возникающий как результат основной деятельности компании при размещении активов или оказании услуг. Прочие доходы - это также доходы, приносящие прибыль, но которые могут возникнуть, а могут и нет в условиях обычной деятельности компании.

b) Расходы - уменьшение экономической выгоды за отчетный период в форме расходования средств или уменьшения стоимости активов или увеличения пассивов, которое выражается в уменьшении капитала компании, но не в результате распределения средств среди акционеров. Определение расходов предполагает убытки и другие затраты, которые возникают в результате обычной деятельности предприятия. Расходы, возникающие в результате обычной деятельности предприятия, включают, например, себестоимость реализованной продукции, расходы на оплату труда и износ. Убытки представляют собой другие статьи, которые отвечают определению расходов и могут возникать или не возникать в результате деятельности предприятия.

З. Определение элементов финансовой отчетности

Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая отвечает определению элемента и удовлетворяет критерию признания, указанному ниже:

a) Имеется вероятность того, что предприятие может получить или не получить будущую экономическую выгоду, имеющую отношение к данной статье;

b) Статья может быть достоверно оценена.

И. Оценка элементов финансовой отчетности

Оценка - это процесс определения денежного выражения, в котором элементы финансовой отчетности признаются и отражаются в балансе и отчете о прибылях и убытках.

a) Первоначальная стоимость. Активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, по достоверной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов, для приобретения активов. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании предприятия.

b) Текущая стоимость. Активы учитываются в сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для приобретения активов, а пассивы учитываются в сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств в настоящий момент.

c) Цена реализации (расчетов). Активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от продажи активов, а пассивы учитываются по цене расчетов.

d) Приведенная стоимость. Активы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-поступлений денежных средств, которые будут сгенерированы при нормальном функционировании предприятия. Пассивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании предприятия.

Первоначальная стоимость - принцип оценки, наиболее часто применяемый предприятиями в процессе подготовки финансовой отчетности. Он обычно применяется совместно с другими принципами оценки.

Глава III. Различия между российскими и международными стандартами

3. Содержание и цели курса

В рамках настоящего пособия "Переход к международным стандартам бухгалтерского учета (IAS)" будут определены, описаны и проанализированы с точки зрения их влияния на соответствующую финансовую отчетность различия в принципах учета в соответствии с российскими и международными стандартами учета.

Некоторые различия могут быть устранены предприятиями в случае использования российской учетной политики, которая одновременно рядом положений соответствует и IAS. По ходу текста, в случаях когда российская система учета позволяет применять положения учетной политики, соответствующие IAS, такие положения будут отмечены.

Предприятие должно самостоятельно определить преимущества и недостатки, связанные с использованием положений учетной политики, являющихся одинаковыми или различными в российской системе учета и IAS, в зависимости от конкретных условий, с которыми сталкивается данное предприятие.

В пособии рассматриваются основные принципы международных стандартов бухгалтерского учета и их влияние на финансовую отчетность.

3.1 Обзор основных различий между IAS и российской системой учета

Основные различия между IAS и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с IAS, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Одним из принципов, являющихся обязательными в IAS, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с IAS содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции как правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

3.2 Ключевые концептуальные различия

В главе 2 "Принципы международных стандартов бухгалтерского учета" было определено, что существуют определенные ключевые концепции и предпосылки, представляющие собой основу для ведения учета и составления отчетности по финансовой информации в соответствии с IAS. Эти ключевые концепции и потенциальные различия между российскими и международными стандартами учета будут рассмотрены в следующих разделах.

3.2.1 Предпосылка о непрерывности деятельности

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами учета, как правило составляется исходя из предпосылки, что предприятие будет продолжать деятельность в обозримом будущем. Таким образом предполагается, что предприятие не имеет намерения либо потребности в ликвидации или существенном сокращении объема своей деятельности. Если такое намерение или потребность существуют, то финансовая отчетность должна составляться на основании других принципов, и в таком случае используемые принципы должны быть раскрыты.

В российской системе учета предпосылка о непрерывности деятельности не учитывается при подготовке финансовой отчетности. Пользователь, независимо от того, является ли он кредитором, акционером, служащим или клиентом, не имеет уверенности в том, что финансовое положение и показатели, представленные в отчетности на конкретную дату, будут оставаться такими же. Таким образом пользователь, принимающий решения относительно будущего того или иного предприятия, сталкивается с дополнительным риском.

3.2.2 Сопоставимость

В соответствии с IAS пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность предприятия за разные периоды времени с целью определения перспектив изменения его финансового положения и показателей деятельности. Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность различных предприятий с целью оценки их относительного финансового положения, показателей деятельности и изменений в финансовом положении.

По причине постоянного изменения положений учетной политики, налогового законодательства и гиперинфляции финансовая отчетность, составленная за разные периоды с применением российской системы учета, не может считаться сопоставимой; кроме того, российская система учета не требует раскрытия содержания учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, изменений в этой политике и влияния таких изменений. Отсутствие раскрытия такой информации затрудняет достижение сопоставимости периодической финансовой отчетности предприятия.

3.2.3 Принципы начисления

В соответствии с IAS результаты операций и других событий учитываются в момент их возникновения (а не в момент, когда получаются или расходуются денежные средства или их эквиваленты), и они отражаются в учетных регистрах и финансовой отчетности в тех периодах, к которым они относятся. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с принципом начисления информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с платежами и получением денежных средств, но также и об обязательствах по оплате в будущем и о ресурсах, представляющих собой денежные средства, подлежащие получению в будущем. Таким образом она предоставляет информацию о прошлых операциях и других событиях, которая наиболее полезна пользователям для принятия экономических решений.

Предприятие, составляющее отчетность в соответствии с российскими учетными принципами, за исключением отдельных специальных отраслевых стандартов, должно составлять отчетность исходя из учета по моменту отгрузки (начисления). Это изменение было внесено в российскую систему учета лишь недавно и поэтому многие компании в настоящее время занимаются переводом своей системы учета по моменту отгрузки.

Использование учета по моменту отгрузки, требуемое в соответствии с международными стандартами учета, обеспечивает отражение всех расходов, связанных с определенными доходами, полученными в течение конкретного периода времени, в отчетности за тот же период.

3.2.4 Преобладание содержания над формой

В соответствии с IAS, если информация должна верно отражать те операции, которые она должна отражать, то необходимо, чтобы они представлялись в соответствии с их содержанием и экономическим положением, а не просто в соответствии с их юридической формой. Содержание операций или других событий не всегда совпадает с тем, что вытекает из их юридической или другой формы.

В российской системе учета операции в первую очередь отражаются на основании юридической формы, а не экономического содержания операции.

3.2.5 Принцип осмотрительности

Составители финансовой отчетности отражают в ней некоторую неопределенность, которая неизбежно связана со многими событиями и обстоятельствами, такими как вероятность взыскания сомнительной дебиторской задолженности, вероятный срок службы сооружений и оборудования и количество претензий, которые могут быть предъявлены в соответствии с гарантийным обслуживанием. В соответствии с IAS такая неопределенность отражается путем раскрытия информации о характере и размере этих случаев и путем проявления осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Принцип осмотрительности и предусматривает соблюдение определенной степени осторожности в оценках, проводимых в условиях неопределенности, например, при проведении оценки того, что активы или доходы не завышены, а пассивы или расходы не занижены.

В российской системе учета потенциальные убытки не отражаются в финансовой отчетности до того момента, когда они не понесены.

3.3 Основные различия между IAS и российской системой учета в отношении конкретных статей баланса

3.3.1 Основные средства

Представленные в отчетности данные по основным средствам в соответствии с российской системой учета и IAS различаются по следующим причинам:

• Сроки службы основных средств, в течение которых производится начисление амортизации, различны в российской системе учета и в системе IAS в результате того, что в российской системе учета сроки службы устанавливаются Министерством финансов, тогда как в соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и IAS.
• В российской системе учета используется установленный Министерством Финансов метод равномерного начисления износа. В соответствии с IAS амортизация может начисляться по методу равномерного начисления, по методу сокращающегося остатка или по методу суммы единиц. Решающим фактором при выборе определенного метода начисления амортизации является обеспечение того, чтобы он соответствовал модели получения экономических выгод и последовательно применялся в различных учетных периодах.
• В соответствии с российской системой учета уменьшение стоимости основных средств по причине не использования или причиненного ущерба не может быть отражено без указания конкретного объекта основных средств и лица, ответственного за простой или нанесение ущерба. В соответствии с IAS, если текущая балансовая стоимость основного средства превышает стоимость возможной реализации, то оно должно быть отражено именно по стоимости реализации. Учетная стоимость основного средства должна быть скорректирована так, чтобы отразить будущие экономические выгоды, которые компания ожидает получить от его использования.
• В соответствии с российской системой учета основные средства переоцениваются по коэффициентам, разрабатываемым Госкомстатом. В соответствии с IAS балансовая стоимость актива может быть скорректирована с применением индекса инфляции или на основании оценки, проведенной независимым экспертом.

3.3.2 Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

В российской системе учета существует отдельная категория запасов с малой стоимостью (устанавливаемой российским правительством), износ по которым начисляется в течение короткого срока службы такого актива (примерно 1 год). В соответствии с международными стандартами учета такой классификации запасов не существует. Вместо этого такие объекты либо относятся на расходы по мере использования, либо рассматриваются как основные средства, если срок их службы превышает один год, и продажа этого актива не планируется.

3.3.3 Финансовые вложения

Инвестиции могут быть отнесены к текущим или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому международные стандарты учета разрешают учитывать инвестиции в зависимости от их характера по стоимости приобретения, или по более низкой из покупной и рыночной стоимости, или же по стоимости переоценки.

В соответствии с международными стандартами учета текущие инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из стоимости приобретения и рыночной стоимости. Рыночная стоимость представляет собой сумму, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке. Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

Долгосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по стоимости приобретения, стоимости переоценки или в отношении акций - по более низкой из стоимости приобретения или рыночной стоимости. В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.

3.3.4 Запасы - незавершенное производство и готовая продукция

В соответствии с IAS в состав незавершенного производства должны включаться только затраты, непосредственно относящиеся к производству незавершенного продукта, а также систематически относимые на производство постоянные и переменные общепроизводственные расходы, которые возникают при переработке материала в готовую продукцию. В соответствии с российской системой учета на производство относятся общехозяйственные расходы не связанные непосредственно с производственным процессом, в то время как некоторые прямые затраты (например, выплаты премий из фонда потребления) относятся на расходы не путем их включения в себестоимость производства, а через фонд использования прибыли. Также многие российские предприятия не включают какие-либо прямые расходы по оплате труда и накладные расходы в сальдо незавершенного производства по причине отсутствия соответствующего порядка отнесения расходов по заработной плате и накладных расходов на производство.

В соответствии с IAS общепроизводственные расходы включаются в стоимость незавершенного производства на основании среднего уровня производства. В России многие предприятия относят все понесенные расходы на незавершенное производство без учета среднего уровня производства. В соответствии с IAS не распределенные общепроизводственные расходы отражаются как затраты периода, непосредственно не связанные с переработкой запасов в готовую продукцию.

3.3.5 Дебиторская задолженность

Несмотря на то, что в соответствии как с российской системой учета, так и IAS учет должен вестись по моменту отгрузки, требование о ведении учета по отгрузке является новым в российской системе учета. Поэтому предприятиям для соблюдения нового требования необходимо изменить свои системы учета.

Кроме того, в соответствии с IAS в отношении любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается сомнительным, создаются резервы. Такие резервы должны относиться на счет прибылей и убытков. В то же время российская система учета требует, чтобы безнадежная задолженность была конкретно определена, и чтобы дебиторская задолженность сроком более 4 месяцев, по которой не начато погашение, списывалась.

3.3.6 Учет денежных средств и счетов в банках

В соответствии с IAS остатки счетов в банках и в кассе представляют собой средства, доступные для использования в текущих операциях. Поэтому неликвидные или заблокированные остатки на счетах в банках не включаются в состав денежных средств.

В российской системе учета не существует особенностей при отражении в балансе заблокированных банковских счетов. Кроме того, остатки на счетах в банках и в кассе в соответствии с российской системой учета включают в себя собственные акции, выкупленные у акционеров. В соответствии с IAS собственные акции, выкупленные у акционеров, не показываются в активе, а представляются как контр-пассивный счет выпущенного акционерного капитала. Краткосрочные инвестиции, являющиеся высоколиквидными и легко конвертируемыми в наличные средства в течение короткого периода времени (примерно 3 месяца), не отражаются как денежные средства в соответствии с IAS, но могут быть учтены как денежные средства в соответствии с российской системой учета.

В соответствии с российской системой учета в финансовой отчетности предприятия отражаются остатки денежных средств, указанные в выписке банка. Каких-либо корректировок для отражения операций по переводам в пути не делается. Международные стандарты учета требуют, чтобы отчетность по денежным средствам и их эквивалентам была представлена в соответствии с учетом по моменту начисления и следовательно, остаток денежных средств, показанный в отчетности в соответствии с IAS, будет включать операции по переводам в пути.

3.3.7 Акционерный капитал

Международные стандарты учета определяют акционерный капитал как "остаточную долю собственности в активах предприятия после вычета всех его обязательств". Доля собственности учредителей равна чистым активам предприятия, что определяется как разница между его активами и пассивами.

Акции, которые были выкуплены у акционеров, отражаются в отчетности на контр-активном счете вместе с величиной акционерного капитала. В соответствии с российской системой учета собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются на счете 56 "Прочие денежные средства" и отражаются в балансе в составе долгосрочных или краткосрочных вложений.

3.3.8 Учет арендных обязательств

В соответствии с российской системой учета аренда может быть классифицирована как краткосрочная или долгосрочная. В соответствии с международными стандартами учета аренда может быть классифицирована как финансовый лизинг или текущая аренда следующим образом:

Финансовый лизинг - эта аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и доходы, связанные с правом собственности на актив. К рискам относятся возможное устаревание актива и ожидаемые негативные последствия от использования арендуемого актива. К доходам можно отнести возможное увеличение стоимости арендуемого актива. Несмотря на то, что в договоре аренды обычно не фиксируется, является ли аренда финансируемой или текущей, ниже приводятся общеизвестные признаки финансового лизинга:

• Передача права собственности на актив по окончании срока аренды
• Право арендатора приобрести актив по цене, значительно меньшей, его текущей стоимости на дату заключения договора о продаже
• Срок аренды включает в себя большую часть срока службы арендованного актива
• Величина арендной платы на начало арендного периода превышает или равна стоимости арендованного актива.

Текущая аренда охватывает любые виды аренды, не являющиеся финансовым лизингом.

В финансовой отчетности арендатора финансовый лизинг отражается в балансе как имущество и обязательство по наименьшей из текущей стоимости арендованного имущества и приведенной стоимости арендных платежей. Если не предполагается передачи права собственности, срок службы арендуемого актива должен равняться наименьшей величине из срока службы арендованного актива и срока аренды. Применяемый метод начисления амортизации должен быть аналогичен методу, применяемому в отношении собственных амортизируемых активов.

В финансовой отчетности арендодателя активы, сданные в финансовый лизинг, должны быть отражены как дебиторская задолженность. Активы, сданные в текущую аренду, должны показываться в балансе арендодателя в составе имущества предприятия.

3.3.9 Займы, кредиты и кредиторская задолженность

В соответствии с IAS краткосрочная кредиторская задолженность представляет собой все кредиты банков и другие займы, погашение которых должно быть осуществлено в течение года с даты составления баланса. К долгосрочной задолженности относятся кредиты банков и прочие займы, привлеченные на срок более одного года. По задолженности должны начисляться проценты, которые отражаются в отчетности как пассив. В соответствии с российской системой учета предприятия могут самостоятельно определять в учетной политике, будет ли производится начисление процента по кредиторской задолженности. Кроме того, отнесение задолженности к долгосрочной или краткосрочной производится на основе первоначального срока погашения, а реклассификации текущей части долгосрочной задолженности не производится.

В соответствии с учетом по методу начислений IAS вся кредиторская задолженность отражается в периоде, в котором она возникает. Поэтому все налоговые штрафы и пени должны быть начислены полностью. Российская система учета не требует начисления таких штрафов и пеней.

3.4 Отчет о прибылях и убытках. Специфика российской системы учета и IAS

Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип IAS, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между IAS и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.

Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата IAS после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с IAS, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.

Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата IAS является классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то, что в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы. Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре себестоимости реализованной продукции.

Кроме того, в отчете о прибылях и убытках должна быть отражена амортизация, в то время как в соответствии с российской классификацией расходов отражение амортизации не предусмотрено.

3.4.1 Себестоимость реализованной продукции

Затраты отчетного периода - В соответствии с IAS коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость производства.

В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции.

• Себестоимость производства и незавершенное производство - В соответствии с IAS в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке, которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, за исключением торговых скидок. К расходам по переработке относятся:
• затраты, относимые к конкретным единицам производства, например, прямые затраты на оплату труда на основании метода начислений, прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам
• производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по чистой стоимости реализации,
• другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых, связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.

В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, относятся на счет 81, Использование прибыли, и исключаются из себестоимости реализации.

3.4.2 Коммерческие расходы, общехозяйственные расходы, вспомогательное производство, налоги и проценты

Коммерческие расходы представляют собой затраты, понесенные в связи с получением заказов от покупателей и доставкой готовой продукции покупателям. К коммерческим расходам относятся расходы на рекламу, исследование рынка, зарплату персонала, занимающегося сбытом, и комиссионные, а также расходы по доставке и хранению готовой продукции, так как они возникают после завершения производства.

К общехозяйственным расходам относятся непроизводственные расходы, включающие в себя затраты на содержание административного аппарата и различных технических отделов, таких как бухгалтерия, отдел обработки данных и отдел кадров. К общехозяйственным расходам относятся расходы по командировкам, заработная плата работников непроизводственных подразделений и прочие расходы, обычно возникающие в ходе хозяйственной деятельности, но не относящиеся непосредственно к производственному процессу. К общехозяйственным расходам относятся также налоги, которые не связаны непосредственно с производством, но учитываются при исчислении прибыли от основной деятельности. К таким налогам относятся дорожные налоги, налоги на имущество и налог на превышение фонда заработной платы.

Как и коммерческие расходы, эти расходы являются затратами за отчетный период и не относятся к производству конкретной продукции.

Затраты на вспомогательное производство представляют собой расходы, связанные с производством продукции, не относящейся к основной производственной деятельности. Эти расходы должны накапливаться включаться в себестоимость по мере фактического производства вспомогательной продукции.

В международном отчете о прибылях и убытках коммерческие расходы, общехозяйственные расходы и расходы по вспомогательному производству часто включаются в строку отчета под названием коммерческие и общехозяйственные расходы. Данные по этой строке включаются в расчет финансового результата компании от основной деятельности. В российском отчете о финансовых результатах нового формата и общехозяйственные расходы должны отражаться отдельно от себестоимости реализованной продукции. В прошлом все коммерческие и общехозяйственные расходы включались в себестоимость реализации, и поэтому российским предприятиям необходимо будет обучить своих бухгалтеров проводить раздельную классификацию этих расходов.

Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей отчетности IAS расходы по уплате процентов учитываются при определении финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи указываются в доходе компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и, таким образом, указываются после финансового результата от основной деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в отчетности как прочие доходы и расходы.

Глава IV. Баланс

Денежные средства

Краткосрочные инвестиции

Дебиторская задолженность

Товарно-материальные ценности

Расходы будущих периодов и прочие активы

Основные средства

Нематериальные активы

Долгосрочные инвестиции

Краткосрочная кредиторская задолженность

Резервы

Кредиторская и дебиторская задолженность по расчетам с бюджетам по налогам

Долгосрочная кредиторская задолженность

Капитал

4.1 Денежные средства

1. Определение

В соответствии с международными стандартами учета денежные средства включают: вклады в банках для проведения текущих операций на дату составления баланса, и средства в кассе, состоящие из денег, недепонированных чеков, векселей и денежных переводов. Денежные эквиваленты представляют собой краткосрочные высоколиквидные инвестиции, которые легко могут быть конвертированы в заранее известные суммы денег и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. Денежные эквиваленты используются для целей погашения краткосрочных денежных обязательств, а не для будущих инвестиций или каких-либо других целей. Инвестиции, как правило, классифицируются в качестве денежных эквивалентов в случае, если они имеют короткий срок погашения, например, три месяца или менее с даты приобретения.

В соответствии с российской системой учета денежные средства включают в себя денежные средства в кассе, денежные средства на расчетных счетах в банках, денежные средства в иностранной валюте и другие денежные активы. Такое определение денежных средств совпадает с IAS в том, что они включают в себя денежные средства в банках для текущих операций на дату составления баланса, денежные средств (в том числе в иностранной валюте) в кассе, недепонированные чеки, денежные переводы в пути, а также денежные эквиваленты.

2. Различия между IAS и российской системой учета

Различия между IAS и российской системой отчетности в отношении денежных средств и денежных эквивалентов включают отнесение к соответствующему отчетному периоду переводов в пути, учета собственных акций, выкупленных у акционеров, заблокированные счета и счета с ограниченным доступом.

1 Переводы в пути

Обычно между датой авторизацией выплаты и датой, когда документ представляется в банк для платежа, проходит один день или более. Также вероятно, что существует разрыв во времени между датой, когда денежная сумма поступит в банк, и датой ее учета банком. И наоборот, банк может дебетовать и кредитовать счет вкладчика, о чем последний будет информирован позднее. Примерами таких операций могут быть комиссионные за обслуживание или за инкассирование, и выручка от векселей к получению, направленных (инкассированных) в банк для их учета банком.

В соответствии с российской системой учета счет 57 “Денежные документы в пути” Плана счетов должен использоваться для отражения движения денежных средств в пути. Российские предприятия зачастую либо не применяют на практике счет 57, либо отражают остатки по счету 57 неточно.

В этих случаях учет по методу начисления в соответствии с IAS не применяется последовательно российской системой учета, что приводит к возникновению разницы.

Чтобы определить причины возникновения различий между сальдо, указанным банком, и сальдо в главной книге, и исправить ошибки, которые могли быть сделаны банком или вкладчиком, собственные учетные записи вкладчика должны сверяться с выпиской банка. Выверка банковских счетов подразделяется на два этапа: первый этап начинается с сальдо, основанного на данных выписок банка, и заканчивается скорректированным сальдо, а второй этап начинается с сальдо, основанного на учетных записях вкладчика и также завершается скорректированным сальдо. Две суммы, указанные как скорректированное сальдо, должны быть равны. Форма и содержание выверки банковских счетов приводятся ниже в разделе “Устранение различий”.

2 Собственные акции, выкупленные у акционеров

Собственные акции, выкупленные у акционеров, представляют собой “казначейские акции”, т. е. привилегированные или обычные акции, которые были выпущены и повторно приобретены компанией-эмитентом. Они не аннулируются и могут быть выпущены повторно. Различие между собственными акциями, выкупленными у акционеров, и невыпущенными акциям заключается в том, что собственные акции, выкупленные у акционеров, были уже выпущены в обращение, в то время как невыпущенные акции в обращение никогда не выпускались.

В соответствии с российской системой учета собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в актива баланса в составе долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений. В соответствии с IAS собственные акции, выкупленные у акционеров отражаются не в активе баланса, а как контр-пассивный счет акционерного капитала. Таким образом, сальдо по счету 56 должно быть показано для целей IAS по строке Акционерный капитал как контр-пассивный счет.

3 Заблокированные счета и счета с ограниченным доступом

Так как денежные средства представляют собой активы, которые могут использованы в текущих операциях предприятия, международные стандарты учета требуют раскрытия информации о тех остатках денежных средств, на снятие или использование которых наложены ограничения. Российское законодательство не дает особых указаний относительно отражения в учете или раскрытия информации о заблокированных счетах или счетах с ограниченным доступом.

3 Требования в отношении информации

Нижеперечисленная информация, которая может быть получена из существующих учетных данных, будет необходима при подготовке финансовой отчетности в соответствии с IAS:

• Подробная информация о денежных средствах, выплаченных/полученных до окончания отчетного периода, которые не отражены в выписке банка на конец периода. Это позволит провести выверку банковских счетов в соответствии с IAS по каждому банковскому счету.
• Счет 56 в части собственных акций, выкупленных у акционеров, должен быть отражен в разделе “Акционерный капитал”.
• Анализ сумм, включенных в краткосрочные финансовые вложения (счет 58), с разбивкой по срокам погашения:
• менее 3 месяцев
• более 3 месяцев
• Данные об остатках денежных средств, которые были заблокированы в банках, а также средств, на снятие или использование которых имеются определенные ограничения

Устранение различий

Ниже приводится пример проведения выверки банковских счетов с целью отражения остатков денежных средств, включающих разницу между остатками в соответствии с данными банка и главной книги.

Формат выверки банковских счетов

Сальдо в соответствии с банковской выпиской (на конец периода)

Вклады, не включенные в банковскую выписку

Ошибки банка, занижающие банковский остаток

Выплаты, осуществленные вкладчиком, и не включенные в банковскую выписку

Ошибки банка, завышающие банковский остаток

Скорректированный остаток денежных средств

Сальдо по главной книге

Поступления по банку, не учтенные вкладчиком

Ошибки вкладчика

Вычеты банка, не учтенные вкладчиком

Ошибки вкладчика

Скорректированный остаток денежных средств

Следующие процедуры используются для определения статей, подлежащих выверке, и определения скорректированного остатка денежных средств в банке.

1. Отдельные суммы поступлений, включенные в выписку, сравниваются с неучтенными суммами, выявленными в ходе предыдущих выверок и с депозитными свидетельствами или другими документами, подтверждающими наличие данных сумм. Суммы поступлений, не учтенные банком, прибавляются к остатку, указанному в выписке банка.

2. Суммы, оплаченные банком в соответствии с выпиской, сравниваются с неоплаченными утвержденными суммами, выявленными в ходе предыдущих выверок, и с проводками на оплату. Суммы выплат, которые были утверждены и не были оплачены банком, являются неоплаченными и вычитаются из остатка, указанного в выписке банка.

3. Банковские кредитовые авизо, отражающие поступления, сравниваются с учетными данными по денежным поступлениям. Не учтенные ранее кредитовые авизо прибавляются к остатку в соответствии с учетными записями вкладчика.

4. Банковские дебетовые авизо, отражающие выплаты, проведенные банком, сравниваются с учетными данными по денежным выплатам. Не учтенные ранее дебетовые авизо вычитаются из остатка в соответствии с учетными записями вкладчика.

5. Ошибки, обнаруженные в процессе проведения вышеуказанной сверки, отражаются отдельно. Аналогичным образом ошибки банка должны прибавляться или вычитаться из остатка, указанного в выписке.

В банковской выписке АООТ “Утюг” по состоянию на 31 июля 1996 г. указан остаток в размере 100,000 руб. В соответствии с учетными регистрами АООТ “Утюг” остаток денежных средств в банке на ту же дату составляет 960,000 руб. В результате применения процедур, описанных выше, обнаружены следующие расхождения:

Форма выверки банковских счетов, основанная на выписке банка и выверяемых статьях, выглядит следующим образом:

АООТ “Утюг”
Выверка банковских счетов
31 июля 1996 г.

АООТ “Утюг” необходимо сделать следующие проводки, чтобы отразить денежные средства в соответствии с IAS на основании вышеприведенной выверки:

Д-т

К-т

К-т

Получение задолженности по векселям и процента банком

Д-т

Д-т

К-т

Комиссионные банка и ошибка при отражении выплаты по платежному документу No 879

Требования к раскрытию информации

Для целей IAS информация о наличных денежных средствах и текущих и других банковских счетах должна представляться раздельно. Также должна быть раскрыта информация о денежных средствах, которые не доступны для немедленного использования, например, об остатках, заблокированных в иностранных банках по причине валютных ограничений.

4.2 Краткосрочные инвестиции

1. Определение

Согласно Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS) и российской системе учета, краткосрочные инвестиции - это активы, которыми предприятие владеет с целью извлечения прибыли через распределение дохода, как, например, процентный доход или дивиденды по инвестициям. Краткосрочные инвестиции также называют временными инвестициями; они могут состоять из ценных бумаг или других инвестиций, предполагаемый срок погашения которых составляет менее одного года.

Предприятие может иметь значительные денежные средства, которые не требуются ему в настоящий момент, но могут оказаться необходимыми для ведения деятельности в следующем году. Вместо того, чтобы позволить излишкам денежных средств лежать без пользы до тех пор, пока они не потребуются, предприятие может вложить их все или часть из них таким образом, чтобы извлекать доход из такого вложения. Во многих случаях денежные средства вкладываются в ценные бумаги, которые можно быстро реализовать, когда возникнет необходимость в денежных средствах. Такие ценные бумаги известны как временные инвестиции или рыночные ценные бумаги. Инвестиции, рассчитанные на несколько лет, тем не менее, будут считаться временными, при условии, что: (1) ценные бумаги могут быть легко проданы на рынке, и соответственно, их можно реализовать и получить за это деньги в любое время, и (2) руководство намеревается продать их, как только предприятию понадобятся дополнительные денежные средства для нормального ведения деятельности (обычно в пределах одного года).

2. Различия между IAS и российской системой учета

В российской системе учета все инвестиции учитываются по стоимости приобретения. Согласно IAS, временные инвестиции учитываются по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости. Рыночная стоимость ценных бумаг, дающих право на участие в акционерном капитале компаний, рассчитывается либо для каждой конкретной инвестиции, либо по совокупному портфелю всех таких ценных бумаг. Кроме того, любые нереализованные прибыли или убытки, возникающие при использовании метода учета по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости (без реализации инвестиций) должны, для целей IAS, быть включены в доходы и расходы учетного периода. Причина, по которой, согласно IAS, все прибыли и убытки по краткосрочным инвестициям отражаются в отчете о прибылях и убытках, заключается в том, что временные инвестиции легко реализуются и переводятся в деньги либо в их эквивалент.

3. Потребности в информации

Как и в случае с долгосрочными инвестициями, для точной оценки временных инвестиций и связанных с ними прибылей и убытков необходима следующая информация:

Необходимо подготовить список вложений, выверенный по главной книге. Для каждой позиции в списке вложений необходима следующая информация (Примечание: в зависимости от учетной политики, принятой предприятием согласно IAS, следующая информация может использоваться или нет):

• Название компании - объекта инвестиций
• Дата приобретения
• Тип инвестиции (в акции или другие виды ценных бумаг)
• Себестоимость
• Является ли инвестиция текущей или долгосрочной
• Стоимость текущих инвестиций (по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости) на момент приобретения и на дату составления баланса с общей суммой движения
• Указать, отражались ли изменения в стоимости по дебету / кредиту счета прибылей и убытков.

4. Устранение различий

Следующий пример объясняет различия в оценке (по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости относительно стоимости приобретения) в системе IAS и российской системе учета, которые могут возникать в отношении краткосрочных инвестиций, когда российское предприятие учитывает, для целей IAS, свои краткосрочные инвестиции по наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости портфеля в целом:

Краткая информация о краткосрочных инвестициях АООТ "Утюг":

Портфель
временных
инвестиций

Стоимость
приобретения

Рыночная
стоимость

Нереализованная
прибыль
(убыток)

Легкореализуемые ценные бумаги необходимо, в соответствии с IAS, отражать в разделе оборотных активов баланса в сумме 690,000 минус резерв на снижение рыночной стоимости в сумме 30,000, получая в итоге текущую балансовую стоимость - 660,000. Нереализованный убыток в 30,000 должен быть включен в расчет чистого дохода и отражен в отчете о прибылях и убытках отдельной позицией. Если впоследствии рыночная стоимость портфеля возрастет, та часть нереализованного убытка, которая не превышает начальной стоимости, будет сторнирована и включена в чистый доход. В других случаях прирост учитывается отдельно в разделе "Прочие доходы" отчета о прибылях и убытках, а сумма, отражаемая в балансе, соответствующим образом корректируется.

5. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности

Временные инвестиции в ценные бумаги могут включать акции и облигации. Акции - это ценные бумаги, дающие право на участие в акционерном капитале, выпускаемые акционерными обществами; облигации - это долговые ценные бумаги, выпускаемые акционерными обществами и различными правительственными учреждениями. Для целей IAS, временные инвестиции в виде акций и облигаций классифицируются в балансе как оборотные активы. Они могут следовать после графы "Денежные средства", или могут быть объединены с денежными средствами и проведены под заголовком "Денежные средства и рыночные ценные бумаги".

В отношении краткосрочных инвестиций необходимо предоставлять следующую информацию:

• Учетная политика, выбранная для определения балансовой стоимости инвестиций и учета изменений рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, учитываемых по рыночной стоимости
• Суммы, включаемые в доходы:

n  процентный доход, роялти, дивиденды и рента по краткосрочным инвестициям

n  Прибыль и убытки от реализации краткосрочных инвестиций

n  Изменения в стоимости краткосрочных инвестиций

• Рыночная стоимость краткосрочных инвестиций, если они не учитываются по рыночной стоимости
• Все риски, связанные с потенциальными изменениями при будущей оценке
• Любая информация по значительной доле участия (свыше 10 %) в акционерном капитале другой компании

4.5 Расходы будущих периодов и прочие активы

Так как между международными и российскими стандартами учета существуют лишь незначительные различия в отношении расходов будущих периодов и прочих активов, этот раздел будет посвящен прочим текущим активам, не рассматривавшимся в других разделах.

1. Определение

В соответствии как с международными, так и с российскими стандартами учета, расходы будущих периодов представляют собой расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Если бы они не были оплачены заранее, выплата денежных средств по ним должна была бы быть сделана в следующем периоде.

Прочие активы, как оборотные, так и внеоборотные, по международным и российским стандартам учета также учитываются сходным образом. Они не могут отражаться в какой-либо другой строке баланса и не заслуживают отдельного раскрытия в балансе по причине того, что они по определению не являются существенными.

2. Различия между международными и российскими стандартами учета

Между международными и российскими стандартами учета не существует законодательных различий в отношении расходов будущих периодов и прочих активов. Появление различий между IAS и российскими стандартами вызвано применением отдельными российскими предприятиями различных вариантов учетной политики. Существует два потенциальных различия, которые могут возникать в результате применения учетной политики, описанной в данном разделе. Различия связаны с надлежащим отнесением расходов будущих периодов на расходы и оценкой авансов, уплаченных поставщикам, в результате снижения их стоимости.

2.1. Расходы будущих периодов

Целью создания актива, называемого расходы будущих периодов, является надлежащее отнесение расходов на период, в котором будут получены экономические выгоды. По мере того, как расходы будущих периодов приносят выгоду, они списываются и отражаются как расход.

Несмотря на то, что учетная политика многих российских предприятий предусматривает отнесение расходов будущих периодов на расходы в соответствии с IAS, такой метод используется не всегда. Во многих случаях российские компании относят всю сумму расходов будущих периодов на расходы в момент платежа. Причиной такой практики является отсутствие времени и ресурсов для того, чтобы надлежащим образом отслеживать расходы и момент, когда должны быть отражены расходы по активам будущих периодов.

Пример правильного отнесения расходов будущих периодов приводится ниже в разделе “Устранение различий”.

2.2. Снижение стоимости авансов, выданных поставщикам

Обоснование и порядок использования резервов описывается в разделе “Резервы”. Резервы создаются в отношении активов, которые при проведении оценки не имеют балансовой стоимости на конкретную дату.

Часто авансы поставщикам по таким статьям, как материалы и оборудование, теряют стоимость, так как получение товаров растягивается на длительный период времени.

Предположим, что компания предоставила аванс иностранному лицу на значительную сумму для приобретения оборудования. Аванс был сделан примерно полтора года назад. Оборудование еще не получено, так как оно в настоящее время находится на таможне, и право собственности еще не перешло к компании, приобретающей оборудование. Несмотря на то, что компания ожидает получить оборудование в течение следующего года, стоимость оборудования уменьшилась по причине простоя на таможне и изменения рыночных условий, поэтому в отношении такого оборудования должен быть создан резерв.

3. Требования в отношении информации

Для обеспечения того, чтобы учетная политика, применяемая российским предприятием, и положения учетной политики, которые должны выполняться для целей соответствия IAS, были одинаковы в отношении расходов будущих периодов и прочих активов, должна быть получена следующая информация.

• Должен быть подготовлен подробный анализ счета 31 "Расходы будущих периодов", счета 61 "Расчеты по авансам выданным", счетов 71 и 73 "Расчеты с подотчетными лицами" и "Расчеты с персоналом по прочим операциям", счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и данные о состоянии счетов, относящихся к расчетам по налогам с бюджетом, по платежам во внебюджетные фонды и по расчетам по социальному страхованию и обеспечению (счета 19, 67, 68, 69), по каждой значительной статье с целью определения следующего:

- когда был сделан платеж
- когда товары/услуги были/будут получены
- сумма предварительно оплаченных расходов
- требуемая корректировка
- оценка руководством того, насколько значительно стоимость товаров/услуг
снизилась по сравнению с балансовой стоимостью.

3. Устранение различий

Ниже приводится пример правильного учета расходов будущих периодов.

В случае предварительной уплаты премии по страховому полису за весь страховой период создается актив. С течением времени стоимость актива снижается и часть его стоимости относится на расходы. 1 августа 1996 г. АООТ “Утюг” сделало авансовый платеж по одногодичному страховому полису, сумма которого составляет 7,200,000 руб. В настоящее время существует актив, так как возможные выгоды - страховое покрытие - будут получены в будущем. Чтобы отразить операцию надлежащим образом, используется следующая проводка:

1 августа 1996 г

Д-т

Предварительно оплаченное страхование

7,200,000

К-т

Касса

7,200,000

При подготовке к закрытию учетных книг на 31 августа 1996 г. бухгалтерией будут определены расходы по страхованию, относящиеся к августу: (1/12) от первоначальной стоимости предварительно оплаченного полиса.

30 августа 1996

Д-т

Расходы по страхованию

600,000

К-т

Предварительно оплаченное страхование

600,000

4.1 Основные средства

1. Определения

Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS) определяют основные средства как материальные активы, которые:

• используются предприятием для производства или поставок товаров или оказания услуг, для сдачи в аренду, или для административных целей; и
• предполагаются для использования на протяжении нескольких периодов
• Кроме того, IAS устанавливают два критерия определения основных средств:
• существует вероятность того, что с такими активами связаны будущие экономические выгоды для предприятия, и
• стоимость актива для предприятия может быть достоверно определена

Первый критерий, подразумевающий получение экономических выгод в будущем, обеспечивает оценку предприятием степени вероятности того, что такие будущие экономические выгоды будут получены при использовании основного средства на основе имеющихся данных в момент приобретения.

Второй критерий, подразумевающий возможность достоверного определения стоимости, выполняется наличием документации на приобретение основного средства (счет-фактура на приобретение основного средства), в которой указывается его цена. В том случае, если основные средства строятся хозяйственным способом, можно достоверно определить стоимость на основании документации поставщиков и подрядчиков, связанной с приобретением материалов, наймом рабочей силы и другими затратами, понесенными в процессе строительства.

2. Различия между IAS и российской системой учета

2.1 Классификация

Российская система учета предусматривает наличие документов, подтверждающих приобретение и реализацию основных средств, а также сроки их полезного использования. Существующие требования к документальному оформлению сделки часто приводят к тому, что активы, хотя уже и участвуют в производстве, тем не менее не проводятся в учете как основные средства, потому что не оформлена необходимая документация. Сроки полезного использования основных средств устанавливаются российскими министерствами и являются нормативными для зданий, станков и оборудования, и других видов основных средств. Активы, срок службы которых составляет более одного года, но стоимость которых не превышает законодательно установленной величины, а также некоторые виды предметов, независимо от срока службы и стоимости, могут классифицироваться как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и материалы.

Такие позиции отражаются в российской системе учета в составе средств в обороте (например, спецоснастка для литья и штамповки, запасные части, используемые не для продажи, а для установки на производственное оборудование). Согласно IAS такие активы, предполагаемый срок полезной службы которых превышает один год, должны учитываться как основные средства. Амортизация по ним должна начисляться в течение периода времени, не превышающего срок службы соответствующего основного средства.

Российское предприятие должно проанализировать товарно-материальные ценности (в российской системе учета счета 10 и 12), срок службы которых составляет более одного года, и которые не предназначены для продажи и не являются компонентами готовой продукции, на предмет включения их в состав основных средств. Если у предприятия имеются такие активы, для целей IAS их необходимо учитывать по-другому; для целей отчетности IAS предприятию предпочтительнее вести счета товарно-материальных ценностей с субсчетами (аналитическими счетами), на которых будет накапливаться информация, непосредственно относящаяся к каждой отдельной группе. Например, российским планом счетов предусмотрены следующие субсчета: 10-1 "Сырье и материалы", 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" и 10-5 "Запасные части". В данном случае предприятию следует учитывать все запасные части, не предназначенные для продажи, на субсчете 10-5, чтобы облегчить подготовку отчетности в системе IAS.

В российской системе учета основные средства, за которые были внесены авансовые платежи, отражаются по статье баланса "Незавершенные капитальные вложения". Согласно IAS такие основные средства должны классифицироваться либо как незавершенное капитальное строительство, либо учитываться отдельно в качестве внеоборотных активов.

2.2 Сроки полезного использования

Согласно IAS срок службы основного средства определяется решением руководства компании и основывается на опыте предприятий, использующих аналогичные основные средства, общей деловой практике и других соображениях, которые руководство сочтет важными. Срок службы основного средства, как правило, определяется, исходя из его полезности для предприятия и, соответственно, может быть короче срока его экономической (или физической) службы.

IAS определяют амортизацию как распределение подлежащей списанию стоимости основного средства на предполагаемый срок его службы. Стоимость основного средства, подлежащая списанию, - это разница между стоимостью приобретения основного средства и его остаточной стоимостью. Сумма амортизации за отчетный период, учитываемая в составе прямых либо косвенных накладных расходов (в зависимости от того), начисляется ли амортизация на производственное или непроизводственное оборудование) относится на счет прибылей или убытков и влияет на чистую прибыль (убыток).

2.3 Метод амортизации

В системе IAS предусмотрены несколько методов амортизации (метод равномерного списания, метод уменьшающегося остатка и кумулятивный метод), причем предприятие может само решать, какой метод амортизации использовать. Метод амортизации, выбранный для целей IAS, должен быть указан в приложениях к финансовой отчетности, и предприятие должно следовать ему каждый год. Если принимается решение об изменении метода амортизации, в приложения к финансовой отчетности необходимо включить соответствующее примечание с пояснениями.

Российская система учета, так же как и IAS, признает необходимость начисления амортизации в течение срока использования основного средства, но накладывает жесткие ограничения на эту процедуру. Основные ограничения следующие:

• Для предприятий различных форм собственности применяется единый метод расчета износа - метод равномерного списания - за редкими исключениями, относящимися к некоторым интенсивно используемым категориям оборудования;
• Нормативные ставки амортизационных отчислений устанавливаются в законодательном порядке для всех предприятий (независимо от объемов производства, качества оборудования и т.д.). Сроки фактической полезной службы основных средств, устанавливаемые такими нормативными ставками, как правило, дольше расчетных сроков экономической службы тех же основных средств, принятых в системе IAS.

В результате того, что сроки службы, принятые в российской системе учета, отличаются от принятых в IAS, сумма амортизационных отчислений за отдельный период, рассчитанная с применением ставок амортизации, принятых в IAS, будет значительно выше, чем сумма отчислений, рассчитанная на основе российских нормативных ставок.

Если у предприятия имеются основные средства, срок службы которых рассчитан в соответствии с российскими требованиями, существенно отличающимися от принятых в IAS, то необходимо создать отдельную базу данных или систему расчетов суммы износа за период и накопленной амортизации для расчета амортизации в соответствии с IAS. Это необходимо, поскольку в балансе и отчете о прибылях и убытках предприятия возникнут значительные расхождения. Такие изменения затронут балансовые показатели накопленной амортизации и остаточной стоимости. Накладные производственные расходы, включенные в расчет себестоимости продукции, а также прочие расходы в отношении амортизации основных средств непроизводственного назначения также вызовут изменения в отчете о прибылях и убытках.

2.4 Переоценка

Основные средства зачастую составляют большую часть активов предприятия, следовательно, их переоценка оказывает значительное влияние на финансовую отчетность. IAS допускают переоценку основных средств из-за изменения рыночной стоимости каждого основного средства, если такая переоценка подкреплена заключением эксперта. В российской системе учета переоценка всех основных средств, оборудования к установке и незавершенного капитального строительства должна производиться на основе разрабатываемых Госкомстатом РФ коэффициентов, или на основании рыночных цен. Несмотря на то, что оба требования имеют целью обеспечить достоверное отражение стоимости активов, конечный результат может однако значительно различаться.

IAS признают существование групп основных средств, рыночную стоимость которых установить невозможно в силу их специфики. Такие основные средства оцениваются по цене приобретения за вычетом амортизации. Такой подход неприменим в российской системе учета, согласно которой все основные средства, которые находятся в собственности (включая основные средства, арендованные у других предприятий на долгосрочной основе с правом выкупа), подлежат обязательной переоценке.

Кроме переоценки, предусмотренной в IAS, в России стоимость основных средств может также повышаться в силу гиперинфляционных условий. Как в IAS, так и в российской системе учета операции приобретения или ввода в эксплуатацию основных средств должны проводиться по цене приобретения. Когда финансовая отчетность компании корректируется с учетом влияния гиперинфляции, неденежные активы и собственный капитал изменяются с учетом инфляции в соответствии с изменениями в покупательной способности валюты на дату отчета. В системе IAS такая переоценка с учетом гиперинфляции производится согласно общему коэффициенту инфляции.

Несмотря на то, что и IAS, и российская система учета предписывают производить переоценку основных средств с применением официальных коэффициентов, российские нормативные коэффициенты переоценки далеко не всегда соответствуют коэффициентам инфляции, применяемым в IAS, или переоценке, допускаемой в IAS. Коэффициенты, применяемые для переоценки основных средств в российском учете, разрабатываются Госкомстатом РФ в соответствии с постановлениями Правительства РФ; предполагается, что они должны отражать как влияние инфляции на российскую экономику, так и другие изменения цен. Гиперинфляционные условия, наблюдаемые сейчас в России, начали развиваться с конца 1980 года, причем не существует общего индекса изменения цен, который бы публиковался российскими официальными органами за периоды до 1992 года. Таким образом, нормативные коэффициенты переоценки, применяемые в российском учете, не вполне соответствуют коэффициентам инфляции, полученными в 1995 году от общественных и экономических организаций России.

Компания, составляющая свою финансовую отчетность в соответствии с IAS и работающая в условиях гиперинфляции, должна выполнять одну из следующих процедур, чтобы достоверно отразить стоимость основных средств:

• систематически переоценивать основные средства, как правило, с привлечением профессионального независимого оценщика; или
• организовать учет таким образом, чтобы фиксировать, хранить и вести должным образом всю информацию по ценам и датам приобретения и реализации основных средств.

Такая информация очень важна, поскольку компании будет необходимо "переоценивать" основные средства дважды: сначала с использованием нормативных коэффициентов для целей российской обязательной финансовой отчетности; затем, для целей финансовой отчетности согласно IAS, компании придется ввести поправки на инфляцию на основании ежемесячных изменений коэффициентов инфляции.

2.5. Основные средства, создаваемые хозяйственным способом

Многие предприятия сами создают основные средства для собственного пользования. Например, предприятия коммунальных служб часто возводят свои собственные энергостанции в течение нескольких лет, а производственное предприятие может изготовить специализированную машину для собственного пользования. Учет основных средств, создаваемых хозяйственным способом, одинаков в IAS и российской системе учета. Принципы IAS, приведенные ниже, не всегда применяются российскими предприятиями полностью.

Проценты по займам, относящиеся к строительству. В процессе строительства предприятие часто занимает средства для финансирования осуществляемых расходов. Возникает вопрос, следует ли списывать проценты по таким займам на расходы по мере их возникновения, или же их следует включать в стоимость основного средства. Согласно IAS все расходы по выплате процентов, фактически произведенные в течение периода строительства по суммам, взятым в долг и направленным на строительство основного средства, должны быть включены в стоимость основного средства. Таким образом, если ссуда берется конкретно для финансирования строительства, проценты по сумме, взятой в долг и направленной на строительство, будут включены в стоимость основного средства. С другой стороны, если предприятие не берет специальную ссуду, но имеет непогашенную задолженность, например, по долгосрочным векселям к уплате, средняя ставка процента по такой задолженности будет использована для расчета выплаченных процентов, включаемых в стоимость основного средства. Смысл использования непогашенной задолженности в тех случаях, если специальная ссуда не была получена, заключается в том, что некоторые предприятия не занимают средства под конкретные проекты. Вместо этого они планируют общий объем своей деятельности и определяют сумму займа, необходимую для обеспечения такого объема.

Согласно как IAS, так и российской системе учета, капитализация расходов по займам должна быть приостановлена в течение того периода, когда строительство основного средства прерывается. Административные и другие общехозяйственные накладные расходы и сходные издержки, осуществляемые до начала производства, которые непосредственно связаны со вводом основного средства в эксплуатацию, не капитализируются.

Если ликвидируется незаконченный проект, капитализированные затраты в соответствии с IAS должны быть списаны на прибыли и убытки.

2.6. Последующие расходы

Часто, после приобретения основного средства, предприятие производит дополнительные расходы, связанные с таким основным средством, в течение срока его экономического использования. Такие расходы и, соответственно, методы их учета можно классифицировать следующим образом:

Капитальные затраты. Капитальные затраты - это затраты, увеличивающие выгоды, которые можно извлечь из использования основного средства, и подлежащие капитализации. Капитализация - это отнесение затрат на увеличение стоимости основных средств.

Примерами капитальных затрат в системе IAS являются реконструкция, модернизация, замена и внеочередной ремонт, например, пристройка нового крыла к зданию, установка дополнительной изоляции, замена крыши здания, продлевающая срок его службы сверх расчетного, или обширный ремонт бойлера, увеличивающий срок его службы. Все затраты, связанные с такими операциями, называются "модернизацией и улучшением" и подлежат капитализации.

Согласно российской системе учета капитализируются затраты, связанные с проведением оборудования, а также реконструкции основных средств. Расходы на проведение капитального ремонта включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Текущие затраты. Текущие затраты - затраты, производимые для поддержания расчетного срока службы основного средства; их следует списывать на расходы.

3. Необходимая информация

Следующая информация необходима предприятию для устранения вышеописанных различий:

Реестр основных средств, который должен содержать следующие данные:

• тип основных средств (здания, оборудования, автотранспорт, компьютеры, мебель и т.д.)
• местонахождение
• описание основного средства
• цена приобретения
• дата приобретения
• норма амортизационных отчислений
• остаточный срок службы (согласно российским нормативам)

Кроме того, главный инженер предприятия или другое ответственное лицо должны нести ответственность за определение степени использования основных средств, их состояния и срока службы в соответствии с IAS. Руководству также следует определять, на основании степени использования и состояния отдельных основных средств, требуется ли для них создание резерва или начисление дополнительной амортизации.

Необходимо вести раздельный учет на счете 08 (субсчета 3,4,6) "Капитальные вложения" по отдельным проектам. По каждому проекту необходимо иметь следующую информацию:

• дата начала строительства
• процент выполнения
• дата, на которую была закончены последние работы в отношении основного средства
• планируемая дата завершения работ
• источник и суммы финансирования
• себестоимость выполненных работ
• сумма капитализированных процентных выплат
• расчетная текущая и будущая стоимость

На основании вышеперечисленной информации руководству следует определять суммы процентных выплат, подлежащих капитализации, на основании расходов по займам, связанных со строительным проектом, а также то, прерывалось ли выполнение проекта на длительный период времени. Кроме того, любой незавершенный объект капитального строительства, имеющий планируемую дату завершения и стоимость, которые не согласуются с первоначальной датой завершения или издержками по проекту, должен быть исследован на предмет снижения полезности.

Для субсчета 08-05 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" необходимо представлять анализ по типам затрат, понесенных в течение периода, включая следующую информацию:

• дата, на которую затраты были понесены
• поставщик
• тип поставленных товаров / услуг
• являются ли затраты капитальными или текущими

4. Устранение различий

Следующий пример объясняет разницу, которая может существовать в учете основных средств, имеющих различные сроки полезной службы в системах IAS и российского учета:

АООТ "Утюг" определяет средний срок службы своих зданий в 80 лет согласно российским нормативам. При подготовке к составлению финансовой отчетности согласно IAS руководство определило расчетный срок службы зданий в 20 лет на основании текущих условий деятельности и степени использования основных средств. Стоимость приобретения одного здания составляет 200.000 руб., и ожидается, что остаточная стоимость здания составит 10.000 руб. Предприятие использует метод равномерного списания амортизации как в IAS, так и в российской системе учета.

Чтобы правильно отразить в учете чистую балансовую стоимость основных средств (до переоценки или поправки на инфляцию) и расходы по амортизации как для IAS, так и для российской системы учета, необходимо выполнить следующие вычисления:

Амортизация за период = (Цена приобретения основного средства - Расчетная остаточная стоимость[для IAS]) : Число учетных периодов на протяжении срока службы

Российский учет:

2,500 = (200,000): 80

Дт. "Амортизационные отчисления" - 2,500
Кт. "Накопленный износ" - 2,500

Международные стандарты учета:

9,500 = (200,000 - 10,000) : 20

Дт. "Амортизационные отчисления" - 9,500
Кт. "Накопленный износ" - 9,500

Изменения суммы накопленного износа и влияние амортизационных отчислений, сделанных в предыдущие периоды, на нераспределенную прибыль, необходимо скорректировать в финансовой отчетности согласно IAS на основании нового срока службы.

Ниже приводится пример влияния, которое переоценка будет иметь на финансовую отчетность, подготовленную в соответствии с IAS:

АООТ "Утюг" производит переоценку основных средств по состоянию на 1 января 1995 года согласно российской системе учета. Переоценка производится с применением установленных Госкомстатом РФ коэффициентов. В соответствии с российским методом учета, результаты переоценки основных средств производственного назначения были отнесены на счет добавочного капитала.

Чтобы обеспечить соответствие IAS, основные средства предприятия должны быть отражены в учете по их рыночной стоимости.

Поскольку предприятие не проводило независимой оценки, оно вправе использовать цену приобретения как базу для инфляционной поправки. Прежде чем корректировать сальдо по основным средствам на инфляцию для целей IAS, необходимо сторнировать проводки, сделанные в отношении переоценки основных средств:

Дт. "Добавочный капитал"
Кт. "Основные средства"

Дт. "Накопленный износ"
Кт. "Добавочный капитал"

В результате этих проводок будет восстановлено первоначальное сальдо по основным средствам и накопленному износу до переоценки. Теперь первоначальное сальдо можно корректировать с учетом прибылей и убытков, возникающих из-за инфляции местной валюты. Более подробную информацию по внесению поправок на инфляцию в учет основных средств можно найти в разделе "Специальные вопросы: учет в условиях гиперинфляции".

5. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности

Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/96, утвержденным Приказом МФ РФ от 08.02.96 No 10, установлено содержание бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, а также содержание пояснений к данным формам отчетности. Типовые формы бухгалтерской отчетности устанавливаются Министерством финансов РФ.

IAS требуют от компаний предоставления определенной информации в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках, но позволяют предприятиям самим выбирать форму, в которой будут представлены примечания. Обязательный объем информации включает сведения о земле и зданиях, станках и оборудовании, других категориях активов, и о накопленной амортизации. Информация по арендованному имуществу и активам, приобретаемым в рассрочку, должна предоставляться отдельно. Примечания к финансовой отчетности представляют собой текст, дающий пользователям финансовой отчетности общую информацию, а также таблицы, в которых анализируются числовые данные, сгруппированные в балансе.

4.7 Нематериальные активы

1 Определение

Согласно Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS) и российской системе учета, нематериальные активы представляют собой внеоборотные нематериальные средства, участвующие в производственной деятельности и принадлежащие предприятию на правах собственности. Нематериальные активы не имеют физических характеристик, но представляют собой ценность с точки зрения преимуществ или исключительных прав и привилегий, предоставляемых ими для процесса производства. Нематериальные активы изначально отражаются в учете по их стоимости.

К нематериальным активам относятся право аренды, авторские права, патенты и цена бизнеса ("гудвилл"). Право аренды представляет собой право пользования арендованным имуществом, как правило в течение нескольких лет. Авторское право предоставляется государственными органами и дает владельцу исключительное право на публикацию в течение определенного периода. Патент - это право, предоставленное государственным органом изобретателю или владельцу изобретения на единоличное производство продукции или применение технологии в течение определенного периода. Цена бизнеса ("гудвилл") - это разница между стоимостью приобретаемого предприятия и поддающимися определению чистыми активами.

Нематериальные активы могут быть куплены либо приобретены в результате объединения компаний, когда одна компания поглощается другой (см. раздел настоящего пособия, посвященный стандарту No 22 IAS "Учет объединения компаний").

2 Различия между IAS и российской системой учета

Не существует значительных различий между IAS и российской системой учета в части характера активов, классифицируемых как нематериальные, за исключением активов, создаваемых хозяйственным способом, и полезных сроков службы нематериальных активов.

2.1 Активы, создаваемые самим предприятием

В российской системе учета активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения или"ноу-хау" могут быть отражены как нематериальные. Согласно IAS, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Кроме того, состав капитализируемых затрат на производство научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ различается в IAS и российской системе учета, так как в IAS существуют особые условия для капитализации затрат на НИОКР.

Ниже рассматриваются различия между IAS и российской системой учета в отношении затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно IAS, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как активы):

• имеется четкое определение продукта или технологии, а затраты, связанные с таким продуктом или технологией, могут быть выделены отдельной суммой и достоверно определены;
• можно продемонстрировать техническую целесообразность продукта или технологии;
• предприятие намеревается либо производить продукт или технологию на продажу, либо использовать;
• можно подтвердить наличие рынка для такого продукта или технологии, или, если продукт или технология предназначены для внутреннего потребления, их полезность для предприятия;
• существуют необходимые ресурсы для завершения проекта и вывода продукта или технологии на рынок, или их внутреннего использования, или же имеются свидетельства наличия таких ресурсов.

Затраты на проведение опытно-конструкторских работ по проекту, отражаемые в учете как активы, не должны превышать сумму предполагаемой экономической выгоды за вычетом предстоящих затрат на опытно-конструкторские работы, соответствующих производственных издержек, а также коммерческих и общехозяйственных расходов, непосредственно относящихся к сбыту продукции.

Сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы, подлежит амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету экономических выгод. Технологическое и экономическое устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет. Списание остатков затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации.

Согласно российской системе учета, как правило, затраты на проведение НИОКР отражаются в качестве нематериальных активов. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате IAS следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно IAS.

2.2 Полезный срок службы

Амортизация нематериальных активов - это систематическое отнесение стоимости нематериальных активов на затраты. Часть стоимости нематериальных активов относится на каждый отчетный период в течение всего срока полезной экономической службы этих активов.

Согласно IAS нематериальные активы, так же как и основные средства, подлежат амортизации в течение расчетного срока экономической полезности либо фиксированного срока службы. В соответствии с IAS амортизация начисляется на активы в течение:

• расчетного срока полезности, утверждаемого директором или правлением предприятия;
• срока действия, который бывает указан в лицензии или патенте, или
• десяти лет, если нельзя применить ни один из вышеуказанных подходов.

При определении срока экономической или полезной службы активов, российские предприятия как правило рассчитывают им такие сроки, которые могут не иметь ничего общего с расчетным сроком экономической службы актива. Такие случаи, когда учетная политика предприятия в отношении амортизации отличается от международной практики, приводят к возникновению различий в суммах начисленной амортизации, отраженных в балансе согласно IAS и российским стандартам, а также в суммах прибыли (убытка) от основной деятельности и чистой прибыли (убытка), отраженных в отчетах о прибылях и убытках.

3 Необходимая информация

Российским предприятиям для составления финансовой отчетности согласно IAS на основе данных повседневного учета необходима следующая информация:

• Регистр нематериальных активов (счет 04) должен содержать описания таких активов и сроки полезной службы по каждой позиции в соответствии с российской системой учета, а также срок экономической полезности, определенный компетентными специалистами или руководством.
• В тех случаях, когда ресурсы предприятия недостаточны для завершения разработки продукции и вывода ее на рынок, или когда затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы не подлежат капитализации на основании вышеупомянутых критериев, такие затраты должны быть списаны на счет прибылей и убытков.
• Прочие нематериальные активы, подлежащие капитализации, должны быть проанализированы ответственным лицом и переоценены по их настоящей стоимости для компании (т.е. с отражением реальной экономической выгоды, полученной от актива и обоснованной оценки остаточного срока службы).

4 Устранение различий

В отношении вышеописанных различий, предприятию следует списать на затраты те нематериальные активы, которые, согласно IAS, были необоснованно капитализированы. Кроме того, из примера, приведенного в разделе настоящего пособия, посвященном основным средствам, видно, что следует отражать разницу в сроках экономической полезности нематериальных активов, определяемых согласно IAS и в российской системе учета, путем корректировки начисленной амортизации по каждой позиции нематериальных активов и суммы затрат на амортизацию в каждом отчетном периоде.

4.8 Долгосрочные инвестиции

1. Определение

Согласно Международным стандартам бухгалтерского учета (IAS) и российской системе учета, долгосрочные инвестиции, как правило, состоят из ценных бумаг других компаний, приобретенных с целью обеспечения постоянного источника дохода для инвестора. В раздел долгосрочных инвестиций в балансе не включаются ценные бумаги, приобретаемые для краткосрочных операций, в связи с тем, что установленный срок погашения их составляет период менее одного года (см. Краткосрочные инвестиции)

2. Различия между IAS и российскими правилами учета

Несмотря на то, что инвестиции классифицируются одинаково как в IAS, так и в российской системе учета, оценка инвестиций в этих двух системах стандартов происходит по-разному. Согласно IAS, инвестиции отражаются в отчетности по фактической цене приобретения с капитализацией расходов, понесенных в связи с приобретением (брокерское вознаграждение, пошлины, платежи банку). В российской системе учета, инвестиции отражаются в балансе по стоимости приобретения, независимо от того, являются ли соответствующие активы долгосрочными или краткосрочными. IAS, в свою очередь, требуют учитывать инвестиции по наименьшей из стоимости приобретения и рыночной стоимости, либо по стоимости переоценки, в зависимости от характера инвестиций.

В соответствии с IAS, в тех случаях, когда рыночная стоимость долгосрочных инвестиций снижается (и есть основания не считать такое снижение временным), балансовая стоимость инвестиций уменьшается соответственно такому снижению. Снижение стоимости долгосрочных инвестиций (за исключением временного) отражается в отчете о прибылях и убытках.

Прирост балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающий при переоценке таких инвестиций, следует относить на счет капитала как увеличение стоимости инвестиций в результате переоценки. Переоценка долгосрочных инвестиций применяется для определения их рыночной стоимости. Рыночная стоимость - это сумма, за которую компетентный и заинтересованный покупатель приобретет инвестиции у компетентного и заинтересованного продавца в результате сделки без каких-либо скрытых экономических связей между покупателем и продавцом. Сумма, на которую снижение балансовой стоимости инвестиции перекрывает предыдущее повышение, отнесенное на кредит счета увеличения стоимости инвестиций в результате переоценки и не сторнированное впоследствии, должна быть списана со счета увеличения стоимости инвестиций. Во всех других случаях, снижение балансовой стоимости также следует отражать как издержки.

Согласно как IAS, так и российской системе учета, в момент реализации долгосрочных вложений разница между выручкой от реализации и балансовой стоимостью должна быть отражена как доход либо как убыток. Согласно IAS, в тех случаях, когда компания учитывает свои инвестиции по наименьшему из стоимости приобретения или рыночной стоимости, доход / убыток по реализации должен быть рассчитан, исходя из стоимости приобретения. Для целей IAS, если компания произвела переоценку своих инвестиций, и прирост балансовой стоимости отнесен на счет увеличения стоимости долгосрочных вложений, и в случае реализации компания получила прибыль, то компания должна отнести эту прибыль на счет прибылей и убытков, или на счет нераспределенной прибыли.

3. Потребности в информации

• Необходимо подготовить список вложений, выверенный по главной книге. Для каждой позиции в списке вложений необходимо собрать следующую подробную информацию: (Примечание: в зависимости от выбранной предприятием учетной политики по IAS - по стоимости приобретения или наименьшему из стоимости приобретения и рыночной стоимости или переоцененной балансовой стоимости - приведенная информация может использоваться или нет):

·     Название компании - объекта инвестиций

·     Дата приобретения

·     Стоимость приобретения

·     Является ли инвестиция текущей или долгосрочной

·     Процент участия в акционерном капитале компании - объекта инвестиций

·     Текущая рыночная стоимость для инвестиций, котируемых на бирже

·     Для некотируемых инвестиций - расчет рыночной стоимости на основании самой последней финансовой отчетности

·     Текущая стоимость инвестиций (меньшее из стоимости приобретения и рыночной стоимости) - остаток на начало периода, движение, остаток на конец периода

·     Указать, были ли изменения стоимости отнесены на дебет / кредит счета увеличения стоимости долгосрочных вложений, или на счет прибыли и убытков.

Следующая информация необходима для целей составления консолидированной финансовой отчетности, что соответствует требованиям российской системы учета о консолидации бухгалтерской отчетности организаций показателей их дочерних и зависимых компаний:

• В отношении инвестиций, по которым компания является прямым или опосредованным владельцем более 20 % акций, необходимо предоставлять следующую дополнительную информацию:

·     Адрес компании

·     Процент участия владельца акций в акционерном капитале компании - объекта инвестиций на дату приобретения акций

·     Процент участия владельца акций в акционерном капитале компании - объекта инвестиций по состоянию на конец периода

·     Подробная информация о любых изменениях процента участия в акционерном капитале компании - объекта инвестиций, с указанием даты приобретения, уплаченного вознаграждения и процента участия до и после такого приобретения

• Все внутрифирменные расчеты (напр., операции продажи, покупки, передачи активов) в течение периода, с указанием:

·     компаний - участниц операции

·     суммы операции

·     типа операции

·     остатков на дату составления балансов

·     сумм прибыли или убытков по операции

·     Все внутрифирменные расчеты и данные о прибыли/убытках должны быть устранены из консолидированной отчетности.

• Все остатки по внутрифирменным расчетам по состоянию на конец периода, включая данные по движению средств на счетах в течение периода и их анализ. Эти данные необходимо выверить и зачесть на конец периода.

В целом, в тех случаях, когда компания владеет более чем 50 % акций, финансовые результаты деятельности и балансовые показатели компании - объекта инвестиций должны быть консолидированы в отчетности компании - держателя инвестиций по состоянию на конец периода.

В целом, в тех случаях, когда компания владеет от 20 до 50 % акций, финансовые результаты деятельности и балансовые показатели компании - объекта инвестиций должны быть включены в отчетность компании - держателя инвестиций по методу пропорционального распределения прибылей, по состоянию на конец периода.

4. Устранение различий

В следующем примере объясняются приводившиеся выше потенциальные расхождения в методах учета по российским стандартам и IAS, которые могут возникать в отношении долгосрочных инвестиций, когда российское предприятие проводит переоценку своих долгосрочных инвестиций по рыночной стоимости:

Краткая информация об инвестициях, сделанных АООТ "Утюг" в АООТ "Мостик":

Дата приобретения: 01.01.95
Стоимость приобретения: 100,000,000
Классификация: Долгосрочная инвестиция
Расчетная рыночная стоимость: 90,000,000

АООТ "Утюг" выбрало политику учета долгосрочных инвестиций по рыночной стоимости в соответствии с IAS. Хотя в финансовой отчетности по российским

стандартам, АООТ "Утюг" должно учитывать инвестицию в АООТ "Мостик" по стоимости приобретения акций, в финансовой отчетности по IAS АООТ "Утюг" должно учитывать инвестицию в АООТ "Мостик" в сумме 90,000,000. Следовательно, для правильного отражения инвестиции в финансовой отчетности АООТ "Утюг", подготовленной в соответствии с IAS, необходимо внести следующую корректировку:

Дт. Капитал, результаты переоценки долгосрочных вложений - 10,000,000
Кт. Долгосрочные инвестиции - 10,000,000

5. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности

Согласно IAS, следующая информация должна быть предоставлена по долгосрочным вложениям:

• Учетная политика, выбранная для определения балансовой стоимости инвестиций и учета переоценки при реализации переоцененных инвестиций
• Суммы процентного дохода, роялти, дивидендов и ренты, включенные в доходы
• Рыночная стоимость инвестиций, если они проводятся в учете как долгосрочные инвестиции, но не учитываются по рыночной стоимости
• Существенные ограничения на возможную реализацию инвестиций или перечисление дохода или выручки от реализации
• Для долгосрочных инвестиций, учитываемых по переоцененной стоимости: политика определения периодичности переоценок, дата последней переоценки, база переоценки и сведения о том, привлекался ли независимый оценщик
• Движение по счету результатов переоценки долгосрочных вложений в течение периода и характер такого движения
• Все риски, связанные с потенциальными изменениями при будущей переоценке
• Любая информация по значительной доле участия (свыше 10 %) в акционерном капитале других компаний

4.9 Краткосрочная кредиторская задолженность

В данной главе рассматриваются различия учета текущих обязательств в соответствии с требованиями Международных стандартов бухгалтерского учета (IAS) и российской системой учета.

1. Определение

В соответствии как с российской системой учета, так и Международными стандартами бухгалтерского учета, краткосрочная кредиторская задолженность - это задолженность, которая должна быть, как правило, погашена в течение одного года, и платежи по которой обычно производятся за счет оборотных средств. Кредиторская задолженность, векселя выданные, задолженность по процентам, задолженность по дивидендам, задолженность по заработной плате и авансы полученные относятся к краткосрочным обязательствам, которые рассматриваются в данной главе.

Кредиторская задолженность - это суммы, причитающиеся к выплате кредиторам за купленную продукцию (полученные услуги). В балансе кредиторская задолженность отражается единой суммой, которая складывается из отдельных сальдо.

Векселя к оплате - это безусловное письменное обязательство выплатить определенную сумму в установленное время в будущем. Причинами векселей выданных являются получение банковских кредитов, покупка активов или выдача векселей в обеспечение кредиторской задолженности.

Задолженность по краткосрочным кредитам и займам - непогашенные на конец отчетного периода суммы заемных средств, подлежащие погашению в соответствии с договорами в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Задолженность по процентам - это начисленные проценты, например, по векселям или облигациям, краткосрочным кредитам и ссудам. На дату составления баланса эти начисленные проценты еще не выплачены.

Задолженность по дивидендам - это дивиденды, подлежащие выплате акционерам, и они представляют собой распределение прибыли. На дату составления баланса эти объявленные дивиденды еще не выплачены, и, следовательно, они являются задолженностью компании.

Задолженность по заработной плате представляет собой суммы оплаты труда сотрудникам причитающиеся, но еще не выплаченные на дату составления баланса. На дату составления баланса заработная плата еще не выплачена в связи с тем, что срок выплаты заработной платы не наступил.

Прочая кредиторская задолженность - это суммы, причитающиеся к оплате за продукцию или услуги, не связанные непосредственно с основной деятельностью предприятия.

В составе данной задолженности по стандартам IAS следует учитывать также задолженность, отражаемую в российской системе учета по расчетам по социальному страхованию и обеспечению, по страхованию имущества предприятий.

Авансы полученные возникают при получении платежа под поставку материальных ценностей или под выполнение работ, например, полученные издательством при подписке на журнал или внесении заказчиком предоплаты за сырье. Авансы полученные представляют собой обязательство вернуть полученный актив или предоставить конкретную услугу, или выполнить другие контрактные обязательства, как правило, в течение периода следующего за отчетным.

2. Отличия российской системы бухгалтерского учета от IAS

Существенные отличия в ведении бухгалтерского учета в соответствии с российской системой учета и IAS заключаются в сроках и соблюдении принципа отнесения кредиторской задолженности к соответствующим отчетным периодам и учетной политике в отношении начисления расходов по процентам. В частности, отличия по кредиторской задолженности заключаются в учете безакцептных списаний сумм по решению банка и учете неотфактурованных поставок.

2.1 Безакцептное списание

Как описано в главе Денежные средства, все выплаты и остаток денежных средств предприятия могут быть выверены по банковским выпискам по состоянию на дату составления отчетности. Для IAS очень важно, чтобы при такой выверке выплаты и поступления денежных средств относились бы к соответствующему отчетному периоду. В связи с дефицитом наличности в Российской экономике процесс выверки усложняется из-за того, что допускается безакцептное списание сумм задолженности, что в свою очередь приводит к тому, что кредиторская задолженность, указанная предприятием в балансе, может быть представлена неверно.

Безакцептные списания - это практика, которой пользуются банки для определения приоритетов по предстоящим выплатам со счета предприятия. Российские банки имеют право снять имеющиеся в наличии денежные средства или будущие денежные поступления предприятия для оплаты счетов поставщиков, которые выставляют свои платежные требования. Таким образом, хотя предприятие официально не авторизировало выплату средств, по решению банка имеющиеся в наличии денежные средства предприятия передаются для оплаты поставщикам, которые требуют произвести с ними расчеты. Это приводит к отличиям по статье баланса Касса в финансовой отчетности, составленной в соответствии с российской системой учета и IAS, если не проводятся соответствующие выверки с банком.

2.2 Неотфактурованные поставки

Для крупных и средних российских предприятий характерно наличие неотфактурованных поставок материальных ценностей или услуг (например, по коммунальным платежам). Недостаточные связи поставщика с заказчиками, неэффективность контроля за авторизацией отгрузок или технические сложности с оказанием услуг являются теми причинами, которые приводят к неотфактурованным поставкам. При отсутствии платежных документов система внутреннего контроля предприятия обычно позволяет выявить пропущенные (неучтенные) счета-фактуры, которые незамедлительно будут приняты к учету. Однако для большинства российских предприятий характерно отсутствие адекватной системы внутреннего контроля, и неучтенные (неидентифифицированные) счета-фактуры могут быть в течение длительного периода времени не отражены в бухгалтерском учете.

Несмотря на то, что в соответствии с требованиями IAS задолженность должна определяться, исходя из цены приобретения, во многих случаях это не подходит для многих российских предприятий. Поэтому для тех случаев, когда выявлены неотфактурованные поставки и нет ни какой возможности уточнить у поставщика точную сумму по счету-фактуре, российские предприятия должны использовать для учета поступлений либо учетную цену, либо цену аналогичных товаров. Учетная цена или цена на аналогичные товары должна быть сопоставима с ценой приобретаемых товаров.

2.3 Начисленные проценты

В соответствии с выше приведенным определением, начисленные проценты - это проценты, подлежащие к уплате, по определенной задолженности, например, проценты по векселям, облигациям, краткосрочным кредитам и займам. На дату составления баланса эти начисленные проценты могут быть еще не выплачены в связи с тем, что дата выплаты еще не наступила.

В соответствии с РСУ сумма подлежащих в соответствии с договорами процентов к уплате по облигациям, а также проценты к уплате по векселям должны отражаться в финансовой отчетности соответствующего периода.

Что касается отражения в отчетном периоде процентов к уплате за пользование краткосрочными ссудами и кредитами то, в зависимости от принятой на предприятии учетной политики, остатки по полученным займам могут быть показаны в отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, либо проценты за пользование кредитами отражаются в бухгалтерском учете по мере их выплаты.

Таким образом, в соответствии с РСУ начисление процентов в одних случаях обязательно, в других возможно. Однако на практике не все предприятия следуют данным принципам учета.

В соответствии с IAS проценты за пользование заемными средствами должны быть начислены в отчетном периоде, так как выгоды (доходы) от использования полученных заемных средств относятся к тому же отчетному периоду.

В этой связи при подготовке финансовой отчетности в соответствии с требованиями IAS, российские предприятия должны начислять проценты по задолженности и правильно учитывать их в том же самом отчетном периоде, в котором они возникли.

3. Информационные требования

• Проанализировать все платежи, совершенные после конца отчетного периода и проверить, чтобы все платежи, связанные с кредиторской задолженностью, имевшей место на конец отчетного периода, были включены в отчетность.
• Получить полный перечень всех неотфактурованных поставок, полученных по состоянию на конец отчетного периода, и сделать необходимые корректировки по кредиторской задолженности и отклонениям.
• Должна быть указана итоговая кредиторская задолженность (включая НДС и соответствующие налоги), сделанные в соответствии с требованиями IAS.
• Рассчитать проценты по ссудам, начиная с даты последнего платежа, до конца отчетного периода, указав следующую информацию:
• номер кредитного (ссудного) договора
• невыплаченная сумма по кредиту (ссуде)
• процентная ставка по кредиту (ссуде)
• дата последнего процентного платежа по ссуде
• количество дней пользования кредитом (ссудой) для начисления процентов
• итог по начисленным процентам
• капитализированные проценты
• проценты, отнесенные на затраты
• Составить перечень следующих данных по авансам, полученным от покупателей или заказчиков, по которым должны быть проведены расчеты за товары или услуги:
• наименование фирмы покупателя или заказчика
• дата получения авансового платежа
• сумма авансового платежа
• предполагаемая дата поставки товаров или оказания услуг

4. Устранение отличий

Для составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями IAS указанные выше отличия могут быть легко устранены в результате получения необходимых данных по безакцептному списанию сумм, по неотфактурованным поставкам или услугам, а также по начисленным процентам. В соответствии с вышеизложенным, сальдо, которые должны быть отражены в соответствии с требованиями IAS, могут быть получены на основании данных российской главной книги.

5. Требования по представлению отчетности

В соответствии с требованиями IAS следующие данные относятся к кредиторской задолженности: банковские ссуды и овердрафты, текущая часть долгосрочных обязательств, кредиторская задолженность и векселя выданные, задолженность по выплатам директорам, кредиторская задолженность по расчетам с дочерними предприятиями, задолженность перед зависимыми компаниями, задолженность по налогу на прибыль, задолженность по дивидендам, и прочая кредиторская задолженность или начисленные расходы, как описано выше. Значительные суммы, указанные в вышеперечисленных краткосрочных обязательствах, должны быть в дальнейшем детализированы для того, чтобы пользователь финансовой отчетности смог понять состав краткосрочных обязательств, отраженных в балансе.

4.10 Резервы

1. Определение

Некоторые обязательства можно оценить лишь со значительной долей приближения. Предприятия учитывают эти пассивы как резервы. В некоторых странах такие резервы не считаются пассивами из-за узости определения понятия пассива, которое включает в себя только такие суммы, при определении которых не возникает необходимость прибегать к приближениям. В IAS применяется более широкое определение пассивов. Таким образом, если резерв создается в отношении существующего обязательства, и соблюдаются остальные условия определения, такой резерв рассматривается как пассив, даже если установить его сумму можно лишь приближенно. Примером могут служить резервы на выплаты по действующим гарантиям, или резервы на выполнение обязательств по пенсионному обеспечению.

Предпринимательской деятельности присуща высокая степень риска, которая может привести к значительным убыткам. Если предприятие не создает резерва по таким рискам заранее, его финансовое положение может оказаться под угрозой. Во избежание этого, западные компании создают различные резервы, суть которых заключается в том, чтобы зарезервировать некоторую сумму, которая может оказаться необходимой для покрытия возможных обязательств, если ни сумму, ни дату покрытия таких обязательств невозможно с точностью предсказать.

Существуют три категории резервов:

• Резервы на снижение стоимости активов
• Резервы на покрытие рисков
• Резервы на обязательные расходы

Все резервы, независимо от их характера, рассматриваются как расходы, а не способы распределения прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

1.1 Резервы на снижение стоимости активов

Согласно IAS к этой категории относятся резервы на возможную порчу и устаревание запасов и на снижение стоимости финансовых вложений или основных средств.

Резерв на возможную порчу и устаревание запасов создается в том случае, если балансовая стоимость запасов выше предполагаемой цены реализации. Сумма резерва должна покрывать разницу между балансовой стоимостью и предполагаемой ценой реализации.

1.2 Резервы на покрытие рисков

Согласно IAS к этой категории относятся резервы на покрытие рисков, связанных с судебными разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами и непредвиденными расходами.

1.3 Резервы на обязательные расходы

Согласно IAS к этой категории относятся резервы, создаваемые для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран.

В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, число резервов, которые могут создавать предприятия, ограничено:

• Резерв по сомнительным долгам по расчетам с предприятиями и физическими лицами за товары, работы и услуги
• Резерв на предстоящую оплату отпусков
• Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет
• Резерв на выплату премий работникам по итогам года
• Резерв расходов на ремонт основных средств
• Резерв на производственные расходы по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства
• Резерв предстоящих затрат по ремонту предметов проката
• Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги
• Страховые фонды (резервы) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества организаций, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

Другие резервы могут создаваться в соответствии с действующим законодательством, указаниями Министерства финансов и специальными инструкциями по учету затрат в отдельных отраслях, утверждаемых соответствующими министерствами по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ.

В результате последних изменений законодательства было введено разграничение между учетными и налоговыми аспектами создания резервов.

2. Различия

Согласно IAS главной целью создания резерва является соблюдение принципа консерватизма. В российской системе учета эта концепция явно не определена. Поэтому общие вопросы создания резервов здесь не рассматриваются. Для каждого отдельного резерва определяется конкретная цель.

2.1 Резерв по сомнительным долгам

Большинство предприятий, ведущих торговлю в кредит, несут определенные потери из-за того, что отдельные клиенты не имеют возможности либо отказываются оплачивать счета. При определении своей кредитной политики предприятие пытается установить баланс между увеличением товарооборота за счет более выгодных условий кредита и величиной сомнительных долгов.

Несмотря на то, что предприятия стараются оценивать кредитоспособность возможных клиентов, некоторые долги все равно могут оказаться сомнительными (безнадежными).

Основная цель учета, основанного на методе начислений, состоит в том, чтобы добиться учета доходов и расходов за одинаковый период времени. Следовательно, убытки по сомнительным долгам должны быть отражены в учете как реализационные расходы за тот же период, за который отражаются соответствующие реализационные доходы. Однако, в момент отпуска продукции в кредит, предприятие не знает, какие из клиентов впоследствии не оплатят свои счета. Чтобы соотнести доходы с расходами, в текущем отчетном периоде необходимо приблизительно рассчитать, какая часть дебиторской задолженности окажется сомнительной в будущие отчетные периоды и когда наступит срок ее погашения.

Кроме более полного соответствия доходов и расходов, расчет и отражение в учете сомнительных долгов приводит к более достоверному представлению дебиторской задолженности в балансе. Вместо того, чтобы отражать в балансе общую сумму дебиторской задолженности, из нее вычитается предполагаемая сумма сомнительных долгов. В результате в балансе отражается чистая сумма дебиторской задолженности, которая, как предполагается, будет погашена за счет средств, реально поступающих от покупателей.

Более подробную информацию о резервах по сомнительным долгам можно найти в разделе "Дебиторская задолженность" настоящего пособия.

2.2 Резерв на возможную порчу и устаревание запасов

В определенных ситуациях стоимость отдельных позиций товарно-материальных запасов может снизиться в силу непредвиденных обстоятельств. Такое снижение стоимости следует относить на уменьшение дохода и списывать со счетов товарно-материальных ценностей. Для достоверного определения стоимости можно применить принцип наименьшего из себестоимости или чистой цены возможной реализации.

Когда имеются достаточные причины полагать, что товарно-материальные ценности могут испортиться или устареть, предприятие может создать резерв на возможное снижение стоимости. Такой резерв может создаваться в отношении:

• отдельных позиций
• каждой основной категории ТМЦ
• всех ТМЦ в целом

Резерв на возможную порчу или устаревание запасов, как правило, представляет собой контрактивный счет к строке "Запасы" баланса, хотя в некоторых странах может выделяться отдельной строкой в разделе пассива баланса.

Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предусматривает оценку товарно-материальных ценностей по наименьшему из себестоимости и цены возможной реализации, но не содержит никаких указаний относительно практического применения этой концепции. Такая операция отражается путем прямого отнесения разницы в ценах на финансовые результаты и не требует создания специальных резервов.

2.3 Резерв на покрытие возможных убытков

Если у предприятия имеются достаточные основания полагать, что в обозримом будущем оно понесет убытки, поддающиеся обоснованной оценке, предприятие может создать резерв на покрытие таких возможных убытков. Примером возможных убытков могут служить убытки по предъявленным страховыми компаниями искам и судебным процессам, находящимся в стадии рассмотрения.

Российская система учета не предусматривает создание подобного резерва.

2.4 Резерв на снижение стоимости финансовых вложений

При консервативной оценке стоимости финансовых вложений согласно IAS в отношении отдельных инвестиций можно использовать резерв, если нельзя точно определить их рыночную стоимость. В тех случаях, когда стоимость инвестиций оказывается значительно ниже их балансовой стоимости, необходимо создавать резерв по таким инвестициям. Как и в случае с другими резервами, этот резерв представляет собой контрактивный счет, корректирующий отраженную в балансе стоимость финансовых вложений, и учитываемый в составе прочих расходов в отчете о прибылях и убытках.

Согласно российской системе учета финансовые вложения предприятия в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, созданного у предприятия за счет финансовых результатов. Однако в настоящее время подобная практика не нашла широкого применения. Таким образом, для согласования в IAS необходимо провести отдельную оценку инвестиций и возможных резервов.

3. Необходимая информация

Создаваемый резерв во многом зависит от расчетов и решений руководства. В некоторых случаях требуется собрать и проанализировать значительные объемы информации. На российских предприятиях такая информация часто оказывается неполной или разрозненной.

Например, при определении размера резерва на покрытие сомнительных долгов очень важно иметь классификацию сумм дебиторской задолженности по срокам давности. Несмотря на то, что предприятие способно предоставить такую информацию, она, как правило, не обобщается.

Для создания некоторых резервов бывает необходима внешняя информация. Например, для определения чистой цены возможной реализации запасов необходимы текущие и предполагаемые рыночные цены. Другим примером является резерв на снижение стоимости ценных бумаг. Текущие и фьючерсные рыночные котировки служат основой для определения суммы этого резерва.

Предприятию следует разработать процедуру, посредством которой внешняя информация и данные из различных подразделений внутри предприятия могли бы в рабочем порядке поступать в бухгалтерию.

4. Устранение различий

4.1 Резерв по сомнительным долгам

См. Пример, приведенный в разделе "Дебиторская задолженность" настоящего пособия.

4.2 Резерв на возможную порчу и устаревание запасов

АООТ "Утюг" провело инвентаризацию товарно-материальных запасов. Результаты инвентаризации были проанализированы руководством предприятия. Были выявлены две категории слабо реализуемых запасов, которые, по всей вероятности, останутся на балансе более одного года, причем их качество, скорее всего, пострадает. Общая первоначальная стоимость этих позиций составляет 40 млн. руб. По расчетам руководства, чистая цена возможной реализации этих запасов составит 10 млн. руб. Для целей IAS необходима следующая проводка:

4.3 Резерв на покрытие возможных убытков

АООТ "Утюг" является стороной в судебном процессе с покупателем, который имеет к АООТ "Утюг" претензии по низкому качеству поставленного товара. По оценкам руководства предприятию придется выплатить около 50 млн. руб. Для целей IAS необходима следующая проводка:

4.4 Резерв на снижение стоимости финансовых вложений

АООТ "Утюг" имеет финансовые вложения в банке в размере 10 млн. руб. Поскольку имеются свидетельства тяжелого финансового положения банка, у руководства АООТ "Утюг" возникли сомнения, что банк будет в состоянии продолжать свою деятельность, и что стоимость финансовых вложений по-прежнему будет составлять 10 млн. руб. Для создания резерва на снижение стоимости финансовых вложений необходимо сделать следующую проводку:

5. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

Информация об основных категориях и значительных суммах резервов должна быть представлена отдельно. Кроме того, отдельно следует предоставлять информацию по исправительным проводкам в отношении ранее созданных резервов.

4.11 Кредиторская и дебиторская задолженность по расчетам с бюджетам по налогам

1. Определение

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (IAS) предприятие должно признавать все обязательства по налогам, независимо от того, когда они должны быть уплачены. Дебиторская задолженность по налогам признается только лишь в том случае, если имеется вероятность того, что предприятие получит связанные с ней доходы.

В соответствии с требованиями IAS налоговые платежи осуществляются по налоговому законодательству страны, и соответствующие сумма задолженности по налоговым платежам и сумма налогов к возмещению из бюджета отражаются в балансе предприятия. В соответствии с требованиями IAS необходимо производить начисление всех сумм возможной задолженности по налоговым платежам на дату составления отчета. Поэтому, вся задолженность по налоговым платежам, штрафы и пени, относящиеся к текущему периоду, но платежи по которым будут осуществлены в следующем периоде, должны быть отражены в бухучете.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом МФ РФ от 26.12.96 № 170, отражаемые в отчетности суммы по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны согласовываться с ними и быть тождественны. Оставление на балансе неотрегулированных сумм по этим расчетам не допускается. В связи с требованием неукоснительного выполнения данного положения, предприятия не учитывают в текущем периоде возможную задолженность по налогам перед бюджетом, в частности, по возможным штрафным санкциям и отражают ее в том отчетном периоде, в котором она погашена.

2. Информационные требования

Предприятие должно проверить, были ли начислены все налоги в отчетном периоде, независимо от сроков фактического перечисления платежей.

Предприятие должно проанализировать последние отчеты налоговой инспекции по проверке полноты исчисления и своевременности перечисления в бюджет налогов и других обязательных платежей с целью получения сведений о штрафах и пени, которые налагались на предприятие налоговыми органами. Потенциальные штрафы и пени, а также другие возможные обязательства по налоговым платежам должны начисляться и указываться в отчетности в соответствии с требованиями IAS. При систематическом нарушении налогового законодательства и штрафных санкциях, возникающих в связи с этим, предприятие должно рассмотреть вопрос целесообразности создания в дальнейшем резерва на выплату штрафных санкций.

В том случае, если имеются суммы к возмещению по расчетам с бюджетом по налогам, предприятие должно определить, будут ли данные суммы выплачены. Особенно внимательно необходимо анализировать НДС к возмещению из бюджета. Если имеется хотя бы малейшее сомнение о возможности возмещения, то необходимо рассмотреть вопрос о необходимости создания резерва и списания сумм на счет прибылей и убытков.

В том случае, если имеются суммы к возмещению по расчетам с бюджетом по налогам, предприятие должно определить, будут ли данные суммы выплачены. Особенно внимательно необходимо анализировать НДС к возмещению из бюджета. Если имеется хотя бы малейшее сомнение о возможности возмещения, то необходимо рассмотреть вопрос о необходимости создания резерва и списания сумм на счет прибылей и убытков.

4.13 Капитал

1. Определение

В Международных стандартах бухгалтерского учета (IAS) капитал определен как стоимость активов предприятия после вычета его обязательств. Собственный акционерный капитал в виде ресурсов или активов фирмы показывается после обязательств. Собственный акционерный капитал равен чистым активам компании, которые определяются как разница между активами и пассивами. Таким образом, собственный акционерный капитал является остаточным обязательством - обязательством в отношении активов, остающихся после выплаты задолженности кредиторам.

Учет собственного акционерного капитала в системе IAS ведется для того, чтобы показать источники собственного капитала и права различных вкладчиков капитала. В соответствии с IAS акционерный капитал представляет собой сумму капитала, полученного предприятием в результате различных операций; основным источником оплаченного капитала является выпуск акций. Капитал, внесенный собственниками в результате выпуска акций, разбивается на уставный капитал (номинальная или объявленная стоимость акций) и суммы полученные сверх уставного капитала (или, в редких случаях, дисконт ниже суммы уставного капитала).

По российской системе учета ("Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утвержденное приказом МФ РФ от 26.12.94 № 170) в составе собственного капитала компании учитываются уставный, добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Уставный капитал и фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал должны учитываться и отражаться в отчетности отдельно.

Сумма дооценки внеоборотных активов, производимой в установленном порядке, безвозмездно полученные ценности и другие аналогичные суммы, должны учитываться как дополнительный капитал.

Резервный капитал, созданный в соответствии с законодательством для покрытия непроизводственных убытков и выплаты доходов при отсутствии или недостаточной прибыли в отчетный период в этих целях, должен учитываться и отражаться отдельно.

Как в системе IAS так и РСУ аналитический учет по счету 85 "Уставный капитал” должен быть организован для отражения информации об учредителях предприятия, этапах формирования капитала и информации о различных видах вкладов (долей, акций, паев).

2. Различия между стандартами IAS и РСУ

Различия между стандартами IAS и РСУ при учете капитала заключаются в следующем:

Собственные акции (акции, выкупленные у акционеров), которые в системе РСУ учитываются на счет 56 "Денежные документы" и показываются в балансе в составе долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений.

На счете 85 "Уставный капитал" отражается информация по номинальной стоимости акций, как определено в уставе компании.

Счет 87 "Добавочный капитал" должен быть проанализирован по субсчетам:

• Субсчет 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке". В учете по стандартам IAS может проводиться переоценка стоимости основных средств по текущим рыночным ценам. Эта стоимость определяется в результате оценки, обычно проводимой профессиональными оценщиками. В соответствии со стандартами IAS прирост стоимости активов, полученный в результате их переоценки, отражается непосредственно на счете капитала. В соответствии с РСУ сумма снижения стоимости активов, полученная в результате переоценки, относится в дебет субсчета 87-1. По стандартам IAS уменьшение учетной стоимости активов в результате переоценки должно признаваться как убыток. Если при проведении предыдущей переоценки стоимость основных средств была увеличена, то уменьшение должно быть соотнесено с приростом стоимости имущества, полученным в результате переоценки того же самого актива. Например, там, где переоценка не проводится по стандартам IAS, переоценка по субсчету 87-1 должна сторнироваться. Дальнейшее изменение стоимости основных средств будет затем проведено на основании скорректированной первоначальной стоимости. В качестве примера можно привести корректировки стоимости основных средств с учетом инфляции.
• Субсчет 87-2 "Эмиссионный доход". Сумма, полученная сверх номинала должна быть распределена между привилегированными и обычными акциями. В соответствии со стандартами IAS сумма сверх номинала показывается в разделе капитал балансового отчета после номинальной стоимости акций конкретного вида.
• Субсчет 87-3 "Безвозмездно полученные ценности". В соответствии со стандартами IAS независимый оценщик должен провести оценку активов. Безвозмездно полученные ценности показываются как субсидированный капитал в разделе капитал.

Счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В соответствии с IAS нераспределенная прибыль может быть отнесена на резерв по не распределенной прибыли. Направление нераспределенной прибыли на конкретные цели только ограничивает возможную для выплаты сумму дивидендов. Это не гарантирует наличия средств для выполнения этих целей, потому что компания может иметь большой остаток нераспределенной прибыли, не имея в достаточном объеме ликвидных активов. Расходы никогда не относятся на нераспределенную прибыль. Когда цель достигнута или совершается событие, для которого был создан резерв, сумма возвращается в первоначальном объеме на счет нераспределенной прибыли. В отличие от IAS в российской системе бухучета счет 88 используется для различных целей, как отмечается ниже, и его необходимо проанализировать следующим образом:

• Субсчет 88-1 "Нераспределенная прибыль(убыток) отчетного года" обычно используется для учета информации по распределению дивидендов и обычно не корректируется по стандартам IAS (нераспределенная прибыль подлежит корректировке по счету прибыли убытков).
• На субсчет 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" переносится сумма с вышеупомянутого субсчета после распределения дивидендов. Обычно исправительные проводки по этому счету по стандартам IAS не проводятся.
• Субсчет 88-3 "Фонды накопления". В соответствии с IAS направление нераспределенной прибыли на пополнение данных фондов должно отражаться исправительными проводками по нераспределенной прибыли после достижения цели. Эти фонды, в соответствии с РСУ, используются для отражения направления средств нераспределенной прибыли на финансирование капитальных затрат и других аналогичных целей. Эти фонды могут быть использован для покрытия убытков отчетного года, выплаты доходов акционерам и для покрытия расходов, не включаемых в первоначальную стоимость основных средств. Поэтому в целях IAS, по субсчету 88-3 "Фонды накопления" должен проводиться дополнительный анализ для реклассификации проводок, осуществленных в данный период. Часть фондов накопления должна переноситься на счет нераспределенной прибыли.
• Субсчет 88-4 "Фонд социальной сферы". Должны быть сделаны исправительные проводки аналогичные проводкам по субсчету 88-3. Кроме того, стоимость безвозмездно полученных ценностей, учтенных на данном субсчете, по стандартам IAS должна быть реклассифицированна как безвозмездно полученные ценности.
• Субсчет 88-5 "Фонды потребления". На данном субсчете учитываются средства нераспределенной прибыли, направляемые (резервируемые) на осуществление мероприятий по развитию социальной сферы (кроме капитальных вложений) и материальному поощрению работников и иных аналогичных мероприятий, не приводящих к образованию нового имущества. В соответствии с IAS эти фонды должны быть реклассифицированы как статья отчета о прибылях и убытках.

Счет 96 "Целевые финансирования и поступления" Для российского учета этот счет показан в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса и отражает субсидии (гранты), полученные от правительства и других предприятий. В соответствии с IAS субсидии классифицируются в зависимости от того на какие цели они получены - активы или доход. Субсидии, относящиеся к активам, - это субсидии, критерием для получения которых является факт покупки, строительства или иного приобретения долгосрочных активов. Субсидии, относящиеся к доходу, - это субсидии, не относящиеся к активам. Субсидии, относящиеся к активам, должны либо отражаться в балансовом отчет как доходы будущих периодов, либо вычитаться из стоимости активов. Субсидии, относящиеся к доходу, должны показываться отдельно или вычитаться из соответствующих затрат.

3. Информационные требования

• В ходе анализа уставного капитала необходимо иметь следующую информацию по каждому классу выпущенных акций:
• объявленный акционерный капитал
• выпущенные и полностью оплаченные акции на начало отчетного периода
• акции, выпущенные и оплаченные в отчетном периоде
• акции, выпущенные и полностью оплаченные на конец отчетного периода
• информация о начальном сальдо, движении и конечном сальдо по имеющимся собственным акциям
• информация о начальном сальдо, движении и конечном сальдо по дебиторской задолженности акционеров
• В ходе анализа счетов (81, 86, 87, 88, 89), обобщающих информацию о состоянии и движении фондов, необходимо иметь следующую информацию:
• начальное сальдо
• движение по дебету счетов за отчетный период
• движение по кредиту счетов за отчетный период
• сальдо на конец периода
• При разбивке общего движения по дебету и кредиту счета за отчетный период должна быть представлена следующая информация:
• номер счета
• дата проводки
• корреспондирующий счет дебет/кредит
• сумма проводки
• описание проводки

Для учета в стандартах IAS следует различать эти операции по следующим категориям:

• расходы, учтенные на счетах фондов и резервов
• движение между счетами фондов и резервов (необходимо выверить)
• переоценка вложений и активов для отражения изменений в рыночной стоимости
• переоценка активов, вложений, акционерного капитала в иностранной валюте
• надбавка к номинальной стоимости акций, реализованных по цене выше номинала
• отчисления в фонды и резервы за отчетный период
• дивиденды, выплаченные за отчетный период

Затем следует проанализировать фонды и резервы по перечисленным ниже категориям, показывая начальное сальдо, движение за отчетный период и сальдо на конец отчетного периода:

• счет переоценки капитала
• счет переоценки иностранной валюты
• счет надбавки к номинальной стоимости акций
• счета доходов
• общие резервы (если необходимо)

Полученные правительственные субсидии (гранты) необходимо проанализировать следующим образом:

• дата получения
• полученная сумма
• цель субсидий, т.е. на приобретение активов или в доход
• остаток на счетах после вычета ежегодных списаний
• если субсидия выделена на приобретение активов, то по каждому активу, к которому она относится, необходимо дать следующую подробную информацию:

·     учетная стоимость

·     срок эксплуатации

·     дата приобретения

·     начисленная амортизация и норма износа

·     оставшийся срок эксплуатации

Гранты, относящиеся к доходу, должны показываться как прочие доходы по счету прибылей и убытков или соотнесены с соответствующими расходами, к которым это относится. Гранты на приобретение активов могут либо быть соотнесены с первоначальной стоимостью активов, либо показаны по счету отсроченной прибыли в балансовом отчете с начислением амортизации на срок эксплуатации активов.

4. Представление информации в части капитала.

В балансовом отчете, составленном по стандартам IAS, акционерный капитал может быть представлен следующим образом:

Акционерный капитал:

ХХ,ХХХ

Х,ХХХ

ХХ,ХХХ

$ ХХХ,ХХХ

Сумма и виды акций, которые предприятие может выпустить, указываются в уставе компании. Выпуск нескольких классов акций дает компании возможность мобилизовать капитал от различных инвесторов. В уставе также указываются разрешенные к выпуску акции - максимальное количество акций каждого класса, которое может быть выпущено. Компания, желающая выпускать акции больше разрешенного к выпуску количества, должна сначала внести изменения в свой устав. Акции, выпущенные и проданные акционерам, представляют собой выпущенные акции компании. Некоторые из этих акций могут быть выкуплены компанией. Акции на руках у акционеров называются - находящимися в обращении, тогда как выкупленные акции называются собственными. Когда выпускается только один класс акций, такие акции называются обыкновенными акциями. Акционеры, держатели обыкновенных акций, составляют основную часть собственников. Они имеют право голоса, участия в прибыли, участия в дополнительных выпусках акций и, в случае ликвидации, на долю в активах после удовлетворения основных исков к компании.

Привилегированные акции имеют ряд характеристик, отличающих их от обыкновенных акций. У привилегированных акций несколько преимуществ перед обычными акциями, обычно в отношении дивидендов и активов при ликвидации компании. При объявлении советом директоров о распределении прибыли, акционеры, держатели привилегированных акций, имеют право на получение определенной ежегодной суммы дивидендов раньше акционеров с обычными акциями.

Субсидированный капитал представлен собственными акциями, полученными в результате передачи, и затем проданными. Полученная сумма кредитуется на счет "Субсидированный капитал" для формирования оплаченного капитала. Текущая рыночная стоимость любого имущества, передаваемого в компанию безвозмездно, может быть кредитована на счет "Субсидированный капитал".

Требования по квартальной отчетности за 1996 год предусматривают следующее в части "Капитала и резервов" балансового отчета, составленного в соответствии с российской системой бухгалтерского учета.

Уставный капитал (85)

Добавочный капитал (87)

Резервный капитал (86) включая:

• резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством;
• резервы образованные в соответствии с учредительными документами.

Фонды накопления (88)

Фонд социальной сферы (88)

Целевые финансирование и поступления (96)

Нераспределенная прибыль прошлых лет (88)

Нераспределенная прибыль отчетного года

На основании законодательства, действующего в настоящее время (Федеральный закон РФ "Об акционерных обществах” от 26.12.95 No 208-ФЗ), при создании предприятий (компаний) в виде акционерного общества уставный капитал компании составляется из номинальной стоимости акций компании, приобретенных акционерами. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций компании должна быть одинаковой. Уставной капитал компании определяет минимальный размер имущества компании, гарантирующего интересы его кредиторов. Общество имеет право размещать обыкновенные акции, а также один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала компании.

При создании компании, все его акции должны быть размещены среди учредителей. Количество и номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (выпущенные акции), должна определяться уставом компании. Количество и номинальная стоимость акций, которые общество имеет право разместить дополнительно к размещенным акциям (объявленным акциям) могут быть определены уставом компании.

В обществе создается резервный фонд в сумме, предусмотренной уставом компании, но не менее 15 % от его уставного капитала. Резервный фонд компании формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им установленного уставом размера. Размер ежегодных отчислений устанавливается уставом компании, но не может быть менее 5% от чистой прибыли, до достижения размера, установленного уставом компании.

Резервный фонд компании используется для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций компании и выкупа акций компании в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может использоваться для иных целей.

Устав компании может предусматривать создание за счет чистой прибыли специального фонда акционирования работников компании. Средства такого фонда расходуются исключительно для приобретения акций компании, продаваемых акционерами этой компании, для последующего размещения его работникам.

5. Разница в предоставлении информации в части капитала в соответствии со стандартами IAS и РСУ

Предоставление информации в части капитала в соответствии со стандартами РСУ и IAS отличается по следующим позициям:

• в РСУ гранты отражаются в разделе капитала и резервов
• в РСУ не делается корректировка величины уставного капитала в части собственных акций, выкупленных предприятием
• в РСУ не требуется проведения разбивки для раскрытия информации по различным видам акций, а также номинальной и стоимости сверх номинала акций в части капитала

В определении видов акций в РСУ и IAS существенных различий нет.

6. Устранение различий

Ниже приводится следующий пример для осуществления выверки в части капитала по стандартам РСУ с IAS. Из балансового отчета и бухгалтерских регистров компании получена следующая информация.

1. счет 56 "Денежные документы." Конечное сальдо 27, 000,000 руб., включая 20,000,000 руб. за 2 акции, выкупленные у акционеров.
2. счет 85 "Уставный капитал." Конечное сальдо 1,000,000,000 руб. Из устава компании получена следующая информация - 80 обыкновенных акций номинальной стоимостью 10,000,000 руб. и 20 привилегированных акций номинальной стоимостью 10,000,000.
3. счет 87 "Добавочный капитал. “Конечное сальдо в сумме 500,000,000 руб. включает в себя информацию по следующим субсчетам:

A.    субсчет 87-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке." Конечное сальдо 300,000,000 руб.

B.    субсчет 87-2 "Эмиссионный доход". Конечное сальдо в сумме 100,000,000 руб. представлено 40 обыкновенными акциями.

C.    субсчет 87-3 "Безвозмездно полученные ценности". Конечное сальдо в сумме 100,000,000 руб. относится к оборудованию, полученному от АООТ Минлк.

I.     счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)." Конечное сальдо 170,000,000 руб. включает в себя информацию по следующим субсчетам:

A.    субсчет 88-1 "Нераспределенная прибыль отчетного года". 150,000,000 руб.

B.    субсчет 88-2 "Нераспределенная прибыль прошлых лет". 10 руб.

C.    субсчет 88-3 "Фонды накопления". 20,000,000 руб.

V.    счет 96 "Целевое финансирование". Практически было получено 29,999,990 руб., из местного бюджета на финансирование питания в рабочей столовой.

Теперь можно подготовить балансовый отчет в части капитала по стандартам IAS:

Акционерный капитал:
Все данные в рублях

Привилегированные акции номинальной стоимостью 10,000,000, 20 разрешенных к выпуску акций, выпущены

200,000,000

2

Обыкновенные акции, номинальной стоимостью 10,000,000 руб., 80 разрешенных к выпуску акций, выпущены

800,000,000

2

Эмиссионный доход по обыкновенным акциям

100,000,000

1,100,000,000

3.2.

Субсидированный капитал

100,000,000

3.3.

Прирост стоимости по переоценке

300,000,000

3.1.

Итого оплаченный капитал

1,500,000,000

Нераспределенная прибыль

200,000,000

4.1.,4.2,4.3., 5

Минус: Собственные акции (2 акции) по номиналу

(20,000,000)

1

Итого акционерный капитал

1,680,000,000

Примечание:

Нераспределенная прибыль прошлых лет должна быть добавлена к нераспределенной прибыли отчетного года, а также должна быть осуществлена исправительная проводка по отнесению нераспределенной прибыли на фонды накопления и добавлена к нераспределенной прибыли за отчетный год (4.1., 4.2., 4.3.). Финансирование из местного бюджета представлено в виде гранта, относящегося к доходу, и поэтому должно быть вычтено из расходов на питание (5), что в конечном итоге увеличит нераспределенную прибыль.

7. Требования к раскрытию информации

Раздел Участие акционеров (Уставный капитал) балансового отчета в системе IAS должен показываться следующим образом:

Акционерный капитал

По каждому классу акционерного капитала:

• Количество или сумма разрешенных к выпуску акций, выпущенных и находящихся в обращении;
• Неоплаченный капитал;
• Номинальная или фактическая стоимость акций;
• Движение по счетам акционерного капитала за отчетный период;
• Права, привилегии и ограничения в отношении распределения дивидендов и выплаты капитала;
• Задолженность по кумулятивным дивидендам;
• Выкупленные акции; и
• Акции, зарезервированные для будущих выпусков по контрактам на опцион и продажу, включая условия и суммы.

Прочий капитал, включая движение за отчетный период и любые ограничения по распределению:

• Эмиссионный доход;
• Прирост стоимости в результате переоценки;
• Резервы; и
• Нераспределенная прибыль.

Глава V. Отчет о прибылях и убытках

Реализация

Себестоимость реализованной продукции

Коммерческие и общехозяйственные расходы

Главы 4-6

Главы 7-11

Реализация

В соответствии со стандартом No 5 IAS, отчет о прибылях и убытках должен содержать информацию, представленную ниже в таблице. Информация, которую следует предоставлять согласно российским нормативным требованиям, перечислена в нормативных документах по годовой отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов от 19 октября 1995 г., и в нормативных документах по квартальной отчетности, утвержденных приказом Министерства финансов от 27 марта 1996 г.

Используемая в настоящее время форма российского отчета о финансовых результатах и их использовании приведена ниже в сравнении с формой IAS:

Строки

IAS

Российский учет

5.1 Реализация

1. Определение

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (IAS) выручка от реализации - это поступление денежных средств или подлежащие к поступлению средства (дебиторская задолженность), возникающие при реализации произведенной продукции, товаров, оказания услуг, а также при использовании другими предприятиями его активов, приносящих доход в виде процентов, роялти, дивидендов.

Суммы, получаемые предприятием от имени третьих лиц (например, такие налоги как НДС, акцизы) не являются доходом предприятия, и, соответственно, они не показываются в финансовой отчетности в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг), товаров.

Реализацию следует оценивать по рыночной стоимости полученных либо подлежащих получению средств. При определении рыночной стоимости реализации за основу может быть принята сумма контракта, заключенного между продавцом и покупателем, с учетом предусмотренных торговых и оптовых скидок. Рыночная стоимость может оказаться ниже суммы, полученной или подлежащей получению, в том случае, если денежные средства поступают с задержкой.

Выручка от реализации продукции должна быть признана, если соблюдаются следующие условия:

• Предприятие передало покупателю все существенные риски и преимущества, связанные с правом собственности на товары
• Предприятие более не сохраняет за собой функции управления и эффективного контроля над проданными товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности
• Сумма дохода может быть достоверно определена
• Ожидается, что экономические выгоды, связанные со сделкой будут получены предприятием
• Понесенные или предполагаемые расходы, связанные со сделкой могут быть достоверно определены

Чтобы определить, в какой момент времени предприятие передает покупателю все значительные риски и преимущества, связанные с правом собственности на товар, необходимо рассмотреть обстоятельства сделки. Если предприятие сохраняет за собой значительные риски, связанные с правом собственности, сделка не рассматривается как реализация и доход по ней не должен быть признан. Можно привести следующие примеры ситуаций, в которых предприятие может сохранить за собой значительные риски и преимущества, связанные с правом собственности:

• предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительное состояние товара в период, не покрываемый обычным сроком гарантии;
• получение дохода предприятием по некоторым сделкам зависит от получения дохода лицом, осуществляющим фактическую реализацию переданного ему товара (на примере договора-консигнации);
• отгруженная продукция подлежит установке, причем условия установки являются существенной частью контракта, а предприятие еще не выполнило эти условия; и
• покупатель имеет право отказаться от покупки по причине, оговоренной в контракте купли/продажи, и у предприятия есть сомнения по поводу того, будет ли товар возвращен ему.

Если связанные с правом собственности риски, которые предприятие оставляет за собой, незначительны, сделка считается реализацией и доход от не должен быть признан. Например, предприятие может предложить розничному покупателю вернуть деньги за купленный им товар, если клиент неудовлетворен покупкой. В таком случае, если предприятие передало все существенные риски и преимущества, связанные с правом собственности, считается, что реализация имеет место и доход должен быть признан.

2. Различия между IAS и российской системой учета

2.1 Определение момента реализации

Приказом Министерства финансов от 19 октября 1995 г. No 115, утверждающим порядок составления годовой отчетности, а также приказом Министерства финансов от 27 марта 1996 г. No 31 относительно квартальной отчетности и Указом Президента РФ от 08.05.96 No 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" практически устранено фундаментальное различие, исторически существовавшее между российской системой учета и IAS. До принятия этих нормативных актов большинство российских предприятий отражали в бухгалтерском учете и отчетности выручку от реализации продукции (работ, услуг), товаров по мере их оплаты, т.е. использовали так называемый "кассовый метод" учета реализации, что неприменимо в соответствии с IAS.

Вышеупомянутые документы предписывают предприятиям отражать в финансовой отчетности выручку от реализации продукции (работ, услуг), товаров по моменту отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг и предъявления покупателем (заказчиком) расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у потребителя по договору (т.е. по так называемому "методу начислений"). Несмотря на это, многие предприятия в повседневном учете продолжают применять модифицированный кассовый метод вместо метода начислений. Для согласования с новыми требованиями на конец периода делаются специальные проводки по начислению разницы между результатом от реализации, рассчитанным на основе кассового метода и результатом от реализации, рассчитанным на основе метода начислений.

2.2 Различия в оценке

Согласно IAS при оценке доходов применяется концепция рыночной стоимости. Рыночная стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив, или за которую можно погасить обязательство, в сделке между компетентными и заинтересованными сторонами, между которыми не существует скрытых экономических связей, влияющих на исход сделки. В соответствии с концепцией рыночной стоимости, в тех случаях, когда сумма реализации не соответствует рыночной стоимости, необходимо применять методику учета реализации, отличную от российской системы учета.

В той ситуации, когда оплата по операции купли/продажи производится векселем, а не наличными деньгами или их эквивалентом, рыночная стоимость может не соответствовать сумме реализации в момент совершения сделки, но эти суммы могут сравняться с течением времени. В большинстве случаев оплата за товары производится денежными средствами или их эквивалентами, и сумма полученного дохода равна сумме денежных средств или их эквивалентов, полученных или подлежащих получению. Однако, если поступление денежных средств и их эквивалентов отсрочено, рыночная стоимость возмещения может быть меньше номинального количества денежных средств, полученных или подлежащих получению. Например, предприятие может получить от покупателя вексель со ставкой процентного дохода ниже рыночной. Согласно IAS в этом случае необходимо пересчитать подлежащий получению доход, учитывая все будущие поступления по рыночной ставке процента.

2.3 Консигнационный товар

Сделка консигнации (комиссии) - это сделка, в соответствии с которой консигнатор (комиссионер) реализует товар, принятый на консигнацию (комиссию), по поручению консигнанта (комитента). В целом, ни IAS, ни российская система учета не рассматривают отгрузку товаров консигнатору как реализацию. В то же время, в IAS предусмотрена ситуация, когда посредник приобретает права на товар в тот момент, когда товар отгружается ему.

Например, если производитель не имеет права потребовать от посредника возврата или передачи товара, или если посредник не имеет права вернуть товар, или для посредника является экономически нецелесообразным использовать свое право возврата - в этих случаях посреднику, возможно, придется принять на себя риски, связанные с устаревшими и слабореализуемыми товарами. Согласно IAS такие сделки отражаются в учете как реализация. В российской системе учета отсутствуют четкие указания относительно таких сделок, и, соответственно, предприятия вправе учитывать их как реализацию.

2.4 Бартерный обмен однородными товарами и услугами

В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Согласно IAS если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, IAS определяет такие сделки как сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация. Таким образом, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно IAS.

2.5 Оценка разнородных товаров и услуг при их реализации и бартере

В соответствии с IAS, расчет рыночной стоимости возмещения, полученного по бартерной сделке, при которой товары или услуги обмениваются на разнородные товары или услуги, может оказаться значительно сложнее расчета при обычной операции купли/продажи. Если стоимость реализации определить невозможно, сумма реализации определяется по цене переданных товаров. В российской системе учета принята практика определения реализации разнородных товаров и услуг путем отражения их в учете по стоимости приобретения получаемого товара, без учета его рыночной стоимости.

3. Необходимая информация

Для учета реализации по методу начислений необходимо вести учет фактурной стоимости отгруженных товаров. Кроме того, открытым акционерным обществам для соблюдения требования о предоставлении в финансовой отчетности информации по отдельным сегментам необходимо вести учет реализации по отдельным видам продукции и отдельным географическим регионам.

Периодически следует проводить анализ отраженной в учете реализации с тем, чтобы правильно применять гиперинфляционные поправки в соответствии со стандартом No 29 IAS.

4. Устранение различий

4.1 Определение временного периода, в который отражается реализация

Если предприятие применяет кассовый метод учета для отражения повседневной реализации, для правильного отражения суммарной реализации за период по методу начислений необходимы корректировки как в российской системе учета, так и в IAS. Например, предприятие "Утюг" отразило поставку утюгов покупателю в Китае по кассовому методу. Себестоимость единицы продукции, отраженная в балансе, составляет 38,000 рублей, продажная цена согласно счету-фактуре - 44,000 рублей. Чтобы учесть операцию Согласно IAS необходимо внести следующие корректировки в учет по российским стандартам:

4.2 Различия в оценке - торговые скидки

Один из пунктов ценовой политики предприятия "Утюг" предусматривает 15-процентную скидку в том случае, если оплата за товар поступает не позднее, чем через 15 дней после отгрузки. Предположим, что такую операцию "Утюг" учитывает на основе метода начислений. Учетная политика предприятия предусматривает отражение реализации по полной сумме (без учета скидки до тех пор, пока покупатель не реализует свое право на скидку). Продажная стоимость товара до учета скидки составила 100,000 рублей, соответственно, в учете предприятия данная операция должна быть отражена следующим образом:

Если покупатель реализует свое право на скидку, в момент получения средств делается следующая проводка:

4.3 Различия в оценке - Получение беспроцентного векселя

Предприятие "Утюг" отгрузило товара на 100,000 рублей по фактурной стоимости. В качестве оплаты предприятие получило от покупателя вексель на 100,000 рублей, срок погашения которого наступает через 3 месяца. "Утюг" имеет возможность немедленно получить 90,000 по векселю в местном банке. Для целей IAS, поскольку рыночная стоимость реализации, отраженная в учете на момент проведения операции, не соответствует рыночной стоимости векселя, разница должна быть отражена как начисленный доход:

Процентный доход не подлежит отражению в учете до тех пор, пока вексель не будет погашен, в данном случае он будет отражен через 3 месяца после отражения реализации:

4.4 Различия в оценке - Получение векселя с процентной ставкой ниже рыночной

Предприятие "Утюг" отгрузило товара на 10,000 рублей по фактурной стоимости. Покупатель, местная газовая компания, произвела оплату векселем на 10,000 рублей, срок погашения которого наступает через 6 месяцев, с доходом по ставке 30 %. Рыночная ставка процента в настоящее время составляет 60 %. Расчет начисленного процентного дохода производится следующим образом:

• Стоимость векселя на момент погашения: 10,000 + (10,000 * 30 %) = 13,000
• Расчет рыночной стоимости реализации, Согласно IAS производится следующим образом: 13,000 / (100% + 60%) = 8,125. Разница между 13,000 и 8,125, равная 4,875, представляет собой процентный доход, который принес бы вексель по текущей рыночной ставке. Таким образом, в момент отгрузки товаров должны быть сделаны следующие проводки:

Процентный доход не отражается в учете как таковой, пока не будет погашен вексель, в данном случае через 3 месяца после отражения реализации; в момент получения денег по векселю будет сделана следующая проводка:

4.5 Консигнационный товар

"Утюг" отдает утюги на консигнацию оптовому предприятию в Москве, причем контракт не позволяет возвращать товары поставщику, а оптовое предприятие обязано выкупить весь товар, остающийся нераспроданным в течение трех месяцев. Оптовое предприятие перечисляет средства непосредственно на банковский счет "Утюга" по мере продажи утюгов конечным потребителям. Согласно IAS реализация будет признана как только товары отгружены оптовому предприятию, поскольку характер сделки подразумевает, что оптовое предприятие принимает на себя риски и преимущества, связанные с правом собственности на товары, передаваемые на консигнацию, с момента их получения.

4.6 Бартерные операции - однородные товары и услуги

Предприятие "Утюг" обменяло полудюймовые алюминиевые трубы на сумму 400,000 рублей на дюймовые алюминиевые трубы у соседнего предприятия. Продажная цена была равна себестоимости. В соответствии с российскими стандартами такая реализация отражается в учете. Для целей IAS проводку, отражающую данную операцию, необходимо сторнировать, поскольку обмен такого рода не влечет за собой признание дохода.

5. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

В приложении к финансовой отчетности должны быть указаны:

• учетная политика, принятая для определения момента реализации, включая методы определения стадии выполнения операций по оказанию услуг
• Сумма дохода по каждому из основных видов реализации, отраженных в учете за период, включая выручку от реализации продукции и оказания услуг
• Суммы выручки от обмена однородными товарами и услугами по основным категориям доходов
• Для открытых акционерных обществ - доходы, полученные в различных географических регионах
• Для открытых акционерных обществ - доходы, полученные от различных видов деятельности предприятия

Себестоимость реализованной продукции

5.2 Себестоимость реализованной продукции

1. Определение

Согласно IAS себестоимость продукции представляет собой затраты, возникающие в процессе производства или основной деятельности предприятия. Например, в себестоимость продукции включаются материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и износ производственного оборудования. Обычно такие затраты принимают форму выбытия или уменьшения таких активов, как денежные средства и их эквиваленты, запасы, основные средства.

Действующее в российской системе учета Положение о составе затрат, по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5.08.92 No 552 с последующими изменениями и дополнениями, определяет себестоимость продукции как стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Таким образом, базовое определение себестоимости реализованной продукции сходно в обеих системах.

В целом, все производственные расходы можно классифицировать в российской системе учета как:

• себестоимость продукции - расходы, связанные с производством продукции/оказанием услуг;
• коммерческие расходы - расходы по реализации, учитываемые на счете 43 "Коммерческие расходы" и относящиеся к реализованной продукции. До утверждения новой формы отчета о финансовых результатах и их использовании в российской системе учета такие расходы включались в себестоимость реализованной продукции. В соответствии с новой формой указанного отчета информация о таких расходах выделяется отдельной строкой.
• Общехозяйственные расходы - расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и относимые непосредственно на счет реализации. До утверждения новой формы отчета о финансовых результатах и их использовании в российской системе учета такие расходы включались в себестоимость реализованной продукции. В настоящее время информация о таких расходах также предоставляется отдельной строкой.

2. Различия

2.1 Концепция производственных и периодических расходов

В соответствии как с IAS, так и с российской системой учета, расходы можно разделить на производственные и периодические.

Производственные издержки - это расходы, осуществляемые для приведения товаров или услуг в товарное состояние. Например, прямые трудозатраты, прямые расходы, накладные производственные расходы, товары для перепродажи и затраты на транспортировку по приобретенным товарам. Стоимость запасов рассчитывается с учетом таких издержек.

Периодические расходы - это общехозяйственные расходы, не включаемые в оценку товарно-материальных запасов и, соответственно, рассматриваемые как затраты того периода, в течение которого они были понесены. Например, аренда административного здания, заработная плата административного персонала, вознаграждение, выплаченное аудитору, и коммерческие расходы.

В Плане счетов, действующем в настоящее время в российской системе учета, отражена концепция производственных и периодических издержек, но не достаточно четко разработаны принципы ее применения. В соответствии с новой формой отчета о финансовых результатах и их использовании управленческие (периодические) расходы выделяются отдельной статьей. Однако данное выделение возможно для предприятий, использующих в учете концепцию разделения затрат на производственные и периодические и принявших в учетной политике порядок списания периодических (общехозяйственных) расходов непосредственно на счет реализации. Остальные предприятия должны отражать данные расходы в части реализованной продукции в отчете о финансовых результатах и их использовании по статье "Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг".

2.2 Оценка материально-производственных запасов

Положения IAS, также как и РСУ, рассматривают оценку и представление материально-производственных запасов (ресурсов, предназначенных для продажи или потребления в процессе производства товаров или услуг, подлежащих продаже) в контексте системы фактической себестоимости. Исходя из принципов IAS при реализации материально-производственных запасов следует исходить из того, что стоимость таких запасов должна быть отражена как издержки того периода, в котором был признан соответствующий доход по методу начисления. Существуют несколько методов определения себестоимости реализованных товарно-материальных запасов, в том числе:

• по стоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО);
• по стоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
• по методу средневзвешенной стоимости.

Все три метода являются допустимыми как в IAS, так и в российской системе учета, однако в IAS метод ЛИФО является наименее предпочтительным методом и если предприятие использует метод ЛИФО, требуется предоставление более подробной информации. Несмотря на то, что в IAS все три метода являются допустимыми, предприятие должно последовательно применять один и тот же метод из года в год. Российская система учета позволяет предприятиям каждый год выбирать, какой метод оценки стоимости товарно-материальных запасов они будут использовать в следующем году.

2.3 Оценка товарно-материальных запасов по чистой цене возможной реализации

Согласно IAS товарно-материальные ценности следует учитывать по наименьшему из себестоимости и чистой цены возможной реализации. Чистая цена возможной реализации представляет собой предполагаемую цену реализации в нормальных условиях, за вычетом предполагаемой стоимости завершения обработки и предполагаемых затрат по продаже.

Товарно-материальные ценности учитываются по чистой цене возможной реализации, когда предполагается, что себестоимость таких предметов возместить не удастся. Возмещение себестоимости товарно-материальных ценностей будет невозможно в том случае, если такие товарно-материальные ценности испорчены, если они полностью или частично устарели, или же если цены на них упали. Кроме того, возместить их себестоимость будет невозможно в том случае, если увеличиваются предполагаемые затраты на завершение обработки или предполагаемые издержки по продаже. Практика снижения стоимости товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации согласуется с теорией, согласно которой активы не следует учитывать по стоимости выше той, которую предполагается выручить от их продажи или использования.

Снижение стоимости товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации, как правило, осуществляется на индивидуальной основе. В то же время, в некоторых случаях целесообразно сгруппировать аналогичные или взаимосвязанные виды запасов.

Если условия, ранее обусловившие снижение стоимости товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации, изменяются, сумма списания сторнируется таким образом, чтобы новая стоимость представляла собой наименьшее из себестоимости и пересмотренной чистой цены возможной реализации.

Общую величину снижения стоимости товарно-материальных ценностей до чистой цены возможной реализации, а также все убытки по товарно-материальным ценностям следует отражать как затраты периода, в котором было проведено такое снижение, либо имели место такие убытки.

Согласно "Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" No 170, допускается частичное или полное списание устаревших или испорченных предметов. Многие российские предприятия так и не внедрили такое списание в свою практику из-за жесткого подхода налоговой инспекции. Налоговые органы зачастую оспаривают законность уценки товарно-материальных ценностей и требуют специального учета уцененных товарно-материальных ценностей.

3. Необходимая информация

Для правильной классификации расходов в финансовой отчетности следует проанализировать сальдо на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и сгруппировать расходы следующим образом:

• расходы по уплате процентов
• общехозяйственные и административные расходы
• расходы по заработной плате
• прочие расходы
• прочие налоги

4. Устранение различий

4.1 Резерв на переоценку товарно-материальных запасов

Предприятие "Утюг" провело инвентаризацию товарно-материальных запасов на 31 декабря 1995 г. В ходе инвентаризации и впоследствии были выявлены следующие позиции ТМЦ (все цифры - в млн. руб.)

Инвентар-ный номер

Стоимость

Рыночная стоимость

Дополни-тельные затраты обработки

Чистая цена возможной реализации согласно РСУ

Чистая цена возможной реализации согласно IAS

Итого

1,150

770

740

Если предположить, что в предыдущем году резерв не создавался, исправительная проводка для целей IAS должна выглядеть следующим образом:

5. Требования к предоставлению информации в финансовой отчетности

В отношении себестоимости реализованной продукции не требуется предоставления специфической информации, однако необходимо предоставлять следующую информацию:

• политика предприятия в отношении определения стоимости товарно-материальных запасов и используемая формула расчета себестоимости;
• сумма проводки, сторнирующей списание запасов, которая стала необходимой в результате повышения чистой цены возможной реализации.

Коммерческие и общехозяйственные расходы

5.3 Коммерческие и общехозяйственные расходы

1. Определения

Коммерческие расходы - это расходы, связанные с получением заказов от покупателей и реализацией готовой продукции. Реклама, маркетинговые исследования, заработная плата торгового персонала и комиссионные посредникам, расходы на хранение и доставку готовой продукции рассматриваются как коммерческие расходы, поскольку они осуществляются после завершения процесса производства продукции. Следовательно, расходы на хранение сырья являются производственными издержками и включаются в состав накладных производственных расходов, в то время как расходы на хранение готовой продукции рассматриваются в составе коммерческих расходов.

Общехозяйственные расходы включают в себя затраты на содержание различных административных и технических подразделений, таких как бухгалтерия, отдел обработки данных, отдел кадров. Примерами административных расходов являются заработная плата руководящих работников, заработная плата делопроизводителей, расходы на содержание офиса, аренда офиса, затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и судебные издержки.

В российской системе учета предусмотрены два отдельных счета, на которых учитываются коммерческие и общехозяйственные расходы, а именно, счет 43 "Коммерческие расходы" и счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Согласно Плану счетов, общехозяйственные расходы аккумулируются на счете 26 и представляют собой расходы, которые не имеют непосредственного отношения к процессу производства. В них входят административные расходы, расходы на оплату труда работников, не участвующих непосредственно в процессе производства или оказания услуг, амортизация офисного и административного оборудования, арендные выплаты за административные помещения, расходы на оплату информационных услуг и услуг аудиторов.

Согласно как IAS, так и российской системе учета, коммерческие и общехозяйственные расходы относятся к периодическим расходам.

2. Различия между IAS и российской системой учета

2.1 Коммерческие расходы

В прежней форме отчета о финансовых результатах и их использовании коммерческие и общехозяйственные расходы включались в себестоимость реализованной продукции. Новая форма российского отчета о финансовых результатах и их использовании согласуется с IAS в части раздельного представления информации о производственных и непроизводственных издержках. Трудность, о которой следует помнить российским предприятиям при переходе на учет Согласно IAS заключается в правильной классификации расходов при включении в отчет о прибылях и убытках на основании вышеприведенного определения производственных и периодических издержек.

2.2 Расходы, не учитываемые в составе издержек при налогообложении

В соответствии с Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, существует ряд затрат, не включаемых в себестоимость продукции, и, соответственно не уменьшающих выручку предприятия при расчете налога на прибыль. К таким расходам относятся, в частности, затраты по содержанию объектов социальной сферы, жилищного фонда, расходы по выплате единовременных поощрений отдельным работникам, премии, выплачиваемые работникам при отсутствии разработанных системных положений о премировании и т.д. Источником покрытия подобных затрат является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после налогообложения, или фонды потребления.

Часть затрат, по которым существуют установленные нормативы, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в полной сумме и, соответственно, отражаются в составе себестоимости в отчете о финансовых результатах и их использовании. Однако, для целей налогообложения эти расходы принимаются в пределах, установленных законодательством. К таким расходам относятся, в частности, командировочные расходы, расходы на рекламу, расходы на обучение.

Такой порядок учета данных "нормируемых" расходов был введен, с отчетности за 1995 год. Однако на практике многие предприятия игнорируют данный порядок и продолжают включать данные затраты в пределах установленного норматива в себестоимость продукции (работ, услуг), а сверх нормативов - относить за счет чистой прибыли (фондов) предприятия, искажая тем самым показатели себестоимости реализованной продукции в отчете о финансовых результатах и их использовании

2.3 Расходы организационного периода

В российской системе учета отдельные статьи расходов организационного периода, такие как сумма расходов по созданию предприятия, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал, расходы по получению специального разрешения по осуществлению отдельных видов деятельности и другие расходы, связанные с образованием юридического лица, учитываются как нематериальные активы, и по ним начисляется амортизация. Согласно IAS такие расходы не капитализируются, а относятся непосредственно на счет прибылей и убытков.

2.4 Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР)

Стандарт No 9 IAS дает следующие определения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ:

Научно-исследовательские работы - оригинальные и плановые исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний.

Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования.

Согласно IAS расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо включать в раздел основных средств баланса):

• имеется четкое определение продукта или технологии, а затраты, связанные с таким продуктом или технологией, могут быть выделены отдельной суммой и достоверно определены;
• можно продемонстрировать техническую целесообразность продукта или технологии;
• предприятие намеревается либо производить продукт или технологию на продажу, либо использовать;
• можно подтвердить наличие рынка для такого продукта или технологии, или, если продукт или технология предназначены для внутреннего потребления, их полезность для предприятия;
• существуют адекватные ресурсы для завершения проекта и вывода продукта или технологии на рынок, или их внутреннего использования, или же имеются свидетельства наличия таких ресурсов.

Согласно действующему в российской системе учета Положению о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли от 5.08.92 No 552 с изменениями и дополнениями, "затраты по созданию новых и усовершенствованию применяемых технологий, связанные с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением предприятия, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг)". Поскольку это Положение не содержит четкого разделения затрат, подлежащих капитализации, и затрат, относимых непосредственно на расходы, российское предприятие может использовать метод учета затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, отличный от предписываемого IAS.

2.5 Гарантийные обязательства

Гарантийное обязательство - это обязательство продавца возместить потери покупателя в случае неудовлетворительного качества или работы изделия. Согласно IAS следует создавать резерв на возможные расходы по гарантийным обязательствам. Размер резерва рассчитывается исходя из суммы предполагаемых расходов по гарантийным обязательствам.

3. Устранение различий

3.1 Дополнительные расходы

Расходы предприятия "Утюг" на рекламу составили 70,000 руб. Максимальная сумма, учитываемая для целей налогообложения, составляет 50,000 руб. В учете предприятия разница была списана за счет средств фонда потребления. Для целей IAS необходимо внести следующую корректировку:

3.2 Организационные расходы

В 1995 г. предприятие "Утюг" открыло магазин по розничной торговле утюгами собственного производства и капитализировало 20,000 руб. организационных расходов. Сумма была отражена в учете как нематериальный актив, и в составе коммерческих расходов в отчете о финансовых результатах была отражена амортизация в сумме 2,000 руб. Согласно IAS такие расходы следовало полностью списать в 1995 г. Необходимо сделать следующие корректировки:

3.3 Расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

Предприятие "Утюг" провело исследование качества рабочей пластины производимых им утюгов в соответствии с российскими стандартами и отразило расходы в сумме 25,000 руб., понесенные им в связи с таким исследованием, как расходы будущих периодов в балансе за 1995 г., с тем чтобы списать их на затраты равными долями в 1996 и 1997 гг. Согласно IAS такие затраты не подлежат капитализации, следовательно, для согласования с IAS необходимо сделать следующую проводку:

3.4 Гарантийные обязательства

Предприятие "Утюг" предоставляет гарантию сроком 1 год на утюги собственного производства; на основании имеющегося опыта предприятие определило, что расходы по гарантийным обязательствам составят в среднем 1,000 руб. на один дорожный утюг. В 1995 г. было продано 500 дорожных утюгов. Следовательно, для создания резерва на расходы по гарантийным обязательствам Согласно IAS необходимо сделать следующую проводку:

В 1996 году расходы по гарантийным обязательствам в отношении дорожных утюгов будут относиться в балансе на созданный гарантийный резерв.

4. Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности для целей IAS

Основная информация по коммерческим и общехозяйственным расходам, которую следует предоставлять в финансовой отчетности, включает в себя:

• сведения об учетной политике, принятой в отношении расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы
• сумма расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, отраженных как издержки отчетного периода
• методы и нормы амортизации, применяемые в отношении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ
• выверка остатков расходов на опытно-конструкторские работы на начало и конец периода
• информация о деятельности предприятия в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Информация по смежным статьям баланса и отчета о прибылях и убытках, например, по основным средствам, предоставляется отдельно в соответствующих разделах.

Глава VII. Некоторые стандарты и правила

В настоящем разделе представлена более подробная информация по конкретным стандартам бухучета, освещенным в предыдущих частях руководства. Она охватывает в деталях некоторые наиболее важные вопросы, такие как учет в условиях инфляции, учет влияния изменения валютных курсов, учет в условиях аренды, учет контрактов на строительные работы, учет слияния компаний и отражение информации о взаимосвязанных сторонах. Эти темы рассматриваются конкретно так как многие предприятия будут сталкиваться с этими проблемами при переходе к ведению бухгалтерского учета в системе IAS.

1. Стандарт IAS 11 Контракты на строительные работы

В соответствии с 11 стандартом IAS контракт на строительные работы представляет собой соглашение на создание актива или комбинации активов, которые вместе составляют единый проект. Срок действия контакта на строительство может быть больше 1 года. Если деятельность по контракту начинается и заканчивается в различные отчетные периоды, предприятию необходимо распределить по соответствующим периодам доходы и расходы по этому контракту.

1.1 Учет контрактов на строительные работы в системе IAS

Доходы и расходы, относящиеся к контрактам на строительные работы, обычно отражаются по стадии выполнения контракта на дату составления баланса.

Обычно бывает два вида контрактов на строительство. Контракт с фиксированной ценой - это контракт, в котором подрядчик соглашается на фиксированную контрактную цену, тогда как контракт с возмещением затрат это контракт, в котором подрядчику возмещают все допустимые или иначе определенные расходы, плюс процент от этих расходов или фиксированный гонорар.

Доходы, расходы и прибыль должны учитываться в процентном соотношении к объему выполненных контрактных работ.

Объем выполненных работ по контракту может быть установлен различными способами, например:

• путем подсчета затрат по выполненным к этой дате работам;
• проведением обзора выполненной работы;
• завершением конкретной части работы по контракту.

Общая сумма, которая должна поступить от заказчика за работу, выполненную по контракту, должна отражаться как актив.

1.2 Информация

Предприятие должно отражать следующую информацию:

• сумму доходов по контракту, отражаемую как доход за отчетный период;
• метод, используемый для определения дохода, полученного по контракту за период;
• метод, используемый для определения стадии выполнения работ по контракту.

По незавершенному контракту на дату составления балансового отчета необходимо показать следующее:

• совокупную сумму понесенных расходов, и прибыль, признанную на дату составления баланса, за вычетом признанных убытков на ту же дату
• сумму, полученных авансов.

Примеры отражения доходов и расходов по контракту

Подрядчик - строитель заключает контракт на строительство моста на сумму 8000 долларов США. По первоначальным оценкам подрядчика стоимость контракта составляла 6300 долларов сша. Деятельность по контракту началась в 1995 году.

Если в конце 1995 года подрядчик может с достаточной долей достоверности оценить результаты деятельности по контракту, он отражает доходы и затраты на основании определения стадии выполнения работ. Поэтому, если затраты на дату составления баланса составляют 3150 долларов сша, работы по контракту выполнены на 50%. Подрядчик должен отразить доходы в сумме 4 000 долларов сша как 50 % от общей суммы доходов, и затраты в 3 150 долларов США как 100% затрат, на дату составления балансового отчета.

Если, однако, подрядчик не в состоянии с достаточной степенью достоверности оценить результат выполнения работы по контракту в конце 1995 года, но произвел затраты в сумме 3 150 долларов США, которые скорее всего будут возмещены, подрядчик должен признать доходы в сумме 3 150 долларов США и затраты в сумме 3 150 долларов США.

Если по предположению подрядчика в конце 1995 года общая сумма затрат по контракту составит 10 000 долларов США, предполагаемые убытки в сумме 2 000 долларов сша должны быть учтены незамедлительно. Если работы по контракту завершены на 50%, подрядчик должен отразить доход в сумме 4 000 долларов США как 50% от общей суммы доходов и затраты в сумме 6 000 долларов США как 100 % затрат равных сумме доходов плюс 100 % предполагаемых убытков.

Объем выполненных работ по контракту определяется на основе соотношения осуществленных на эту дату затрат по выполненным работам и оценочной суммой общих затрат по контракту.

1.3 Учет контрактов на строительство в Российской системе бухгалтерского учета

В соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.94 No 167 "Об утверждении положения о ведении бухгалтерского учета, озаглавленного " Регистрация контрактов на капитальное строительство", подрядчик может определять доходы и финансовые результаты:

• по отдельно выполненной работе;
• по объекту строительства.

При учете доходов за отдельно выполненные работы, возможно применять метод оценки дохода аналогично IAS, однако, убытки, а также прибыль пропорционально распределяются на весь срок выполнения работ по контракту. Единственное отличие от IAS это то, что на каждую дату составления балансового отчета подрядчик имеет возможность отнести какую-то часть затрат на строительство, которые не были соотнесены с прибылью. Эти затраты будут отражены в Балансовом отчете как актив (Незавершенное производство).

Второй метод учета это определение дохода по объекту строительства. При применении этого метода все доходы обычно учитываются после выполнения контракта.

1.4 Практические проблемы при переходе на стандарты IAS

Какой бы метод не применялся в системе РСУ, необходимо вести точный учет затрат по каждому контракту. Так же необходимо будет провести оценку вероятной прибыли или убытков по каждому конкретному контракту. По существу это означает, что подрядчику потребуется вести поконтрактный учет.

2. Стандарт 17 Учет в условиях аренды

Аренда это контракт, в соответствии с которым арендатор (пользователь) выплачивает арендную плату арендодателю (владельцу) за право использования объекта аренды.

2.1 Классификация аренды в соответствии с IAS

Финансовый лизинг - это аренда, при которой к арендатору переходят в значительной степени все риски и преимущества, связанные с владением объектом аренды. При этом право собственности может не передаваться.

Текущая аренда - это любая аренда, кроме финансового лизинга.

2.2 Классификация аренды в соответствии с РСУ

В соответствии с российской системой бухгалтерского учета, аренда подразделяется на краткосрочную (меньше одного года) и долгосрочную. Долгосрочная аренда характеризуется передачей права собственности на арендованное имущество в конце срока аренды или после полной выплаты арендной платы арендатором до конца срока аренды. Недавно был введен новый вид аренды, который называется "лизинг".

Нормативные акты РФ определяют лизинг как хозяйственную деятельность арендодателя, направленную на привлечение внешних финансовых ресурсов для приобретения имущества у конкретного продавца и передачи его арендатору во временное пользование за плату.

Для классификации аренды в соответствии с IAS каждое конкретное арендное соглашение должно рассматриваться индивидуально в отношении основных показателей финансовой и операционной аренды, которые были описаны выше.

2.3 Процедура учета аренды в РСУ

2.3.1 Учет краткосрочной аренды

Арендодатель сохраняет право собственности на сданный в аренду объект, содержит его на своем балансе, проводит начисление износа на сданный в аренду объект, производит начисление и уплату налога на имущество. Арендатор учитывает арендованный объект на забалансовых счетах и отражает арендную плату как расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу налога на прибыль.

2.3.2 Учет долгосрочной аренды

Арендованный объект включается в активы арендатора, а обязательства в отношении арендодателя отражаются как кредиторская задолженность. Арендатор начисляет амортизацию по арендованному объекту у арендодателя акт передачи имущества в аренду отражается как его продажа. Регулярные арендные платежи включают погашение стоимости арендованного имущества и проценты. Проценты по договору аренды отражаются арендатором на счете Использование прибыли (счет 81).

2.3.3 "Лизинг"

Процедура учета лизинга была изложена в приказе Министерства финансов No 105. Объекты аренды по "лизинговому" соглашению отражаются в балансовом отчете арендодателя. Арендатор отражает их на забалансовых счетах. Арендатор относит арендную плату на расходы, тогда как арендодатель отражает их как выручку от реализации. Амортизация и другие затраты, связанные с лизинговой деятельностью отражаются по дебету счета прибылей и убытков арендодателя. Арендованный объект может приобретаться арендатором либо по окончании всех платежей по условиям контракта, либо на основании досрочной выплаты всех контрактных сумм.

2.4 Процедура учета текущей аренды в соответствии с IAS

Арендатор не отражает арендованный объект ни в активе, ни в пассиве своих учетных регистров, арендную плату он отражает как расходы отчетного периода. Основные средства остаются в учетных регистрах арендодателя, а получаемая арендная плата отражается им как доход.

2.5 Процедура учета финансового лизинга в соответствии с IAS

2.5.1 У арендатора:

Арендованное средство отражается в составе активов по стоимости арендованного объекта, и соответствующие обязательства учитываются в пассиве арендодателя.

По договору финансового лизинга арендатор помимо финансовых расходов начисляет износ по объекту аренды. Методика начисления амортизации по арендованному объекту должна соответствовать аналогичной процедуре по собственным основным средствам. Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендованный объект в конце срока аренды, он должен быть полностью самортизирован за наиболее короткий срок из срока аренды или срока эксплуатации данного объекта.

Для иллюстрации процесса подсчета расходов по уплате процентов рассмотрим следующий пример:

Пример

По договору финансового лизинга сдано в аренду оборудование по рыночной стоимости в 100 000 долларов сша сроком на 5 лет, с ежегодной арендной платой в 24 000 долларов сша, уплачиваемой в начале каждого года. Общая сумма арендных платежей составляет 120 000 долларов США. Заемный процент составляет 10%.

Расчет арендных платежей арендатора:

Таким образом, бухгалтерские проводки арендатора будут следующими:

Подписанный контракт:
Дт Оборудование - 100,000
Кт Обязательства по финансовому лизингу - 100,000

Первый арендный платеж:
Дт Обязательства по финансовому лизингу - 24,000
Кт Касса - 24,000

Второй арендный платеж:
Дт Обязательства по финансовому лизингу -16,400
Дт Расходы по выплате процентов по финансовому лизингу - 7,600
Кт Касса - 24,000

2.5.2 У арендодателя:

Здесь необходимо определить некоторые термины, которые используются при описании учета финансового лизинга арендодателем в соответствии с IAS.

Негарантированная остаточная стоимость - это предполагаемая остаточная стоимость сданного в аренду имущества за вычетом той ее части, возмещение которой гарантированно арендатором или любой стороной, связанной с арендатором.

Валовые вложения в аренду - это сумма минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя, и негарантированной остаточной стоимости, начисленной у арендодателя.

Незаработанный доход - это разница между валовыми вложениями арендодателя в аренду и ее текущей стоимостью объекта аренды.

Имущество, сданное в аренду по договору финансового лизинга должно отражаться в балансовом отчете как дебиторская задолженность. Арендодатель распределяет финансовый доход в течение всего срока аренды на систематической и рациональной основе. Признание дохода в финансовой отчетности арендодателя должно базироваться на закономерности, отражающей постоянное периодическое возмещение текущей стоимости арендованного имущества.

2.6 Информация, необходимая в системе IAS

2.6.1 У арендатора:

Необходимо показать:

• стоимость активов, являющихся объектами финансового лизинга на каждую дату составления балансового отчета. Обязательства, относящиеся к этим арендованным средствам, должны быть представлены отдельно от других обязательств при этом текущие обязательства должны быть показаны отдельно от долгосрочных;
• обязательства по минимальным арендным платежам по финансовому лизингу и по бессрочной текущей аренде со сроком более одного года, с указанием сумм и периодов, в течение которых должны осуществляться платежи;
• важные финансовые ограничения, возможности продления аренды или выкупа объекта аренды, непредвиденные арендные платежи и другие обязательства, вытекающие из аренды.

2.6.2 У арендодателя:

Необходимо показать:

• на каждую дату составления балансового отчета валовые инвестиции в финансовый лизинг, соответствующий неполученный финансовый доход и негарантированную остаточную стоимость арендованных активов;
• базу, на основании которой производится распределение финансового дохода;
• в том случае, когда текущая аренда представляет собой значительную часть деятельности арендодателя - количество объектов аренды по каждому основному виду имущества вместе с соответствующей накопленной амортизацией на каждую дату составления балансового отчета.

2.7 Особые виды аренды в системе IAS

2.7.1 Финансовый лизинг, предоставляемый производителями и посредниками

Производители и посредники часто предлагают клиентам купить объект, либо арендовать его. Финансовый лизинг объекта, предоставляемого производителем или посредником связан с двумя видами результатов от операций:

• прибыль или убыток в результате прямой продажи объекта, сданного в аренду по нормальной продажной цене с учетом торговых скидок;
• финансовый доход за период аренды

Если назначаются искусственно заниженные процентные ставки, прибыль от продажи должна быть уменьшена до уровня, который был бы обеспечен при действии коммерческих ставок.

2.7.2 Продажа с обратной арендой

Обратная аренда представляет собой продажу объекта продавцом и сдачу ему этого же объекта в аренду. Арендная плата и продажная цена обычно взаимосвязаны, так как они оговариваются одновременно, и могут не отразить рыночную стоимость арендованного имущества.

3. Стандарт 21 Учет влияния изменений валютных курсов

Возможны два случая, когда деятельность предприятия связана с иностранной валютой. Предприятие может осуществлять операции в иностранной валюте или может иметь зарубежные отделения. Для того чтобы включить операции с иностранной валютой в финансовую отчетность предприятия, они должны быть выражены в валюте отчетности предприятия. Это достигается путем перевода одной валюты в другую, когда финансовая информация, выраженная в одной валюте, переводится в другую валюту.

3.1 Учет операций в иностранной валюте в системе IAS

Операции в иностранной валюте - это операции, которые выражены или требует расчета в иностранной валюте, например, операции по закупке или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте.

Операции в иностранной валюте отражаются в учете в соответствии с валютным курсом на дату совершения операции. Предприятия с большим объемом таких операций могут использовать, например, среднюю ставку за неделю.

На каждую дату составления балансового отчета:

• денежные статьи в иностранной валюте должны включаться в отчетность по курсу на момент закрытия биржи.
• неденежные статьи, учтенные по первоначальной стоимости, переводятся в иностранную валюту по курсу, на дату совершения операции;
• неденежные статьи, учитываемые по текущей стоимости и переведенные в иностранную валюту, должны отражаться в отчетности по курсу, существовавшему на дату определения их стоимости в иностранной валюте.

Курсовые разницы, возникающие при пересчете по денежным статьям, как правило, должны отражаться в отчете о финансовых результатах в тот период, когда они возникают. Курсовые разницы, возникающие по денежным статьям, составляющим чистые вложения в иностранное предприятие, должны быть классифицированы в финансовой отчетности предприятия как капитал до момента списания этих инвестиций с баланса.

3.2 Учет операций в иностранной валюте в РСУ

В соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.07.95 No 50, перевод операций в иностранной валюте в рубли должен осуществляться по ставке Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

Затем на каждую дату составления балансового отчета, перевод осуществляется также, как и по IAS, но с применением обменного курса Центрального банка.

Курсовые разницы должны также отражаться в том периоде, в котором совершается операция. Однако курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, должны отражаться по счетам капитала.

3.3 Финансовая отчетность по операциям в иностранной валюте в соответствии с IAS

В связи со сложностью проблемы, а также с тем, что российские предприятия не склонны создавать зарубежные отделения, эта тема здесь не рассматривается.

3.4 Информация

Необходимо предоставить следующую информацию в соответствии с IAS:

• сумму курсовых разниц, включенных в доход за отчетный период;
• расшифровку курсовых разниц, классифицированных как капитал;
• сумму курсовых разниц, возникающих в отчетном периоде в результате девальвации или значительного снижения курса.

4. Стандарт IAS 22 Учет объединения компаний и гудвилла (цены бизнеса)

В настоящее время не существует никаких предписанных РСУ формальных процедур по ведению учета объединения компаний. Следующие положения относятся к IAS.

4.1 Определение

В соответствии со стандартами IAS существуют два вида объединения компаний:

Приобретение - объединение компаний, при котором одно из предприятий, покупатель, получает контроль над чистыми активами и деятельностью другого предприятия, в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или выпуск акций;

Объединение (слияние интересов) происходит, когда акционеры объединенного предприятия осуществляют совместный контроль над всеми или почти всеми их чистыми активами и деятельностью предприятия и длительное время разделяют риски и преимущества объединения при этом ни одна из сторон не может быть признана в качестве покупателя.

Определение материнской компании, дочернего предприятия, контроля и доли меньшинства подробно описаны позже в этой главе в разделе, относящемся к стандартам IAS 27 и 28.

4.2 Учет приобретения

Учет в компании, объединенной в результате приобретения, должен осуществляться на основании метода приобретения. Метод приобретения использует совокупность затрат, понесенных в ходе этой операции как основу для учета приобретения.

Дата приобретения - это дата, на которую контроль над чистыми активами и деятельностью приобретаемого предприятия фактически перешел к покупателю. На дату приобретения покупатель должен:

• внести в отчет о финансовых результатах результаты деятельности приобретаемого предприятия; и
• отразить в балансовом отчете приобретенные активы и пассивы , а также гудвилл, положительный или отрицательный, возникающий на дату приобретения.

4.2.1 Стоимость приобретения

Приобретение должно быть отражено по своей стоимости. Эта стоимость может определяться уплаченной денежной суммой или иной обоснованной покупателем суммой, достаточной для получения контроля над чистыми активами компании, включая прочие расходы, непосредственно связанные с этим приобретением.

4.2.2 Учет определяемых активов и обязательств

Все приобретаемые активы и пассивы должны быть отражены в учете на дату приобретения при наличии у покупателя надежного измерения их стоимости или рыночной стоимости. Такие активы и пассивы считаются определяемыми активами и пассивами. Гудвилл или отрицательный гудвилл, возникающий при приобретении, представляет собой превышение цены приобретения над определяемыми активами и пассивами.

4.2.3 Распределение стоимости приобретения

Существуют два способа распределения стоимости приобретения на активы и пассивы приобретаемого предприятия. Оба они требуют полной либо частичной переоценки текущей стоимости активов и обязательств приобретаемого предприятия.

Первый подход заключается в оценке определяемых активов и обязательств по совокупности из:

• текущей стоимости определяемых активов и обязательств в объеме, определяемом долей покупателя в приобретенных активах;
• доли меньшинства в текущей стоимости активов и пассивов дочернего предприятия на момент, предшествующий приобретению.

Другой допустимый альтернативный метод - определить чистые определяемые активы и обязательства, над которыми покупатель получил контроль, по их рыночной стоимости, независимо от того приобрел ли он все или часть капитала другого предприятия, или он непосредственно приобрел активы. Впоследствии любая доля меньшинства определяется по наименьшей из текущих цен чистых определяемых активов и обязательств дочернего предприятия.

Разница между стоимостью приобретения и доли покупателя в текущей стоимости приобретаемых определяемых активов и обязательств приводит к положительному или отрицательному гудвиллу.

4.2.4 Трактовка гудвилла, возникающего при приобретении

На гудвилл необходимо начислять амортизацию, относя ее на затраты в течение полезного срока службы. При начислении амортизации на гудвилл, необходимо использовать метод равномерного начисления амортизации, если не возникнут обстоятельства, при которых более приемлемым станет другой метод начисления амортизации. Амортизационный период обычно не превышает пяти лет, до тех пор пока более длительный период, не превышающий двадцать лет с даты приобретения, не представляется обоснованным.

4.2.5 Отрицательный гудвилл, возникающий при приобретении

Предпочитаемый подход

Если стоимость приобретения меньше, чем текущая рыночная стоимость определяемых активов и обязательств, на дату приобретения, то:

• текущая стоимость приобретенных неденежных активов должна быть пропорционально снижена, до тех пор пока не будет ликвидировано превышение;
• если разницу невозможно ликвидировать полностью путем снижения рыночной стоимости приобретенных неденежных активов, оставшееся превышение признается отрицательным гудвиллом и рассматривается как доход будущих периодов. Он должен быть признан систематическим доходом за период, обычно не превышающий пяти лет, если более длительный период, не превышающий двадцати лет с даты приобретения, не представляется обоснованным.

4.3 Слияние интересов

При определенных обстоятельствах суть объединения компаний такова, что имеет место не приобретение, а продолжение совместного участия в рисках и преимуществах, существовавших до объединения компаний.

Объединение компаний должно учитываться по методу слияния. Статьи финансовой отчетности по объединенным предприятиям за период, в который произошло слияние, и по всем сравнительным периодам должны быть включены в финансовую отчетность объединенного предприятия, как если бы они были объединены в самом раннем периоде, представленном в отчетности. При объединении финансовой отчетности объединяемых предприятий делаются лишь незначительные изменения, необходимые в связи с переходом к единой учетной политике, утвержденной для объединения.

5. Стандарт IAS 24 Операции взаимосвязанных сторон

Российские стандарты бухгалтерского учета не требуют предоставления информации о сторонах, взаимосвязанных с предприятием, или об операциях с этими сторонами.

Ниже рассматриваются положения, относящиеся к IAS.

5.1 Определения

Взаимосвязанные стороны - стороны, в том числе предприятия и частные лица, считаются взаимосвязанными, если одна из сторон имеет возможность контролировать другую сторону или оказывает весомое влияние на принятие другой стороной финансовых и оперативных решений.

Сделки взаимосвязанных сторон - распределение ресурсов или обязательств между взаимосвязанными сторонами, независимо от того, присутствует ли цена.

5.2 Сущность

В соответствии с IAS должна быть раскрыта и приложена следующая информация:

Информация о взаимоотношениях связанных сторон, в которых присутствует контроль, должна быть представлена независимо от того, имели ли место какие-либо операции между взаимосвязанными сторонами.

В случае, если между такими сторонами производились операции, предприятие, предоставляющее отчетность, должно представить информацию о характере взаимоотношений с взаимосвязанными сторонами, а также о видах и содержании операций, необходимую для понимания финансовой отчетности, в том числе:

• объем операций,
• суммы или соответствующие доли неоплаченных сделок, а также
• об установлении цены.

Ниже приводятся примеры ситуаций, при которых отчитывающееся предприятие должно отразить операции с взаимосвязанными сторонами учет в своей отчетности за период, на который они оказывают влияние:

• приобретение или реализация товаров,
• приобретение или реализация имущества и прочих активов,
• оказание или получение услуг,
• лизинговое соглашения,
• финансирование, в том числе займы и вложения в акционерный капитал, а также
• гарантии и обеспечение.

В определенных случаях не должны отражаться операции с взаимосвязанными сторонами компаний-участников группы, а также операции между государственными предприятиями.

5.3 Установление цены в операциях с взаимосвязанными сторонами

Передача ресурсов как правило отражается в учете по договорной цене. Взаимосвязанные стороны могут проявлять определенную гибкость в ценообразовании, которая отсутствует в операциях невзаимосвязанных сторон.

Одним из способов определения цены в операции между взаимосвязанными сторонами является ее сравнение с ценой реализации аналогичных товаров покупателю, не связанному с продавцом, на экономически сопоставимом рынке. Другой подход состоит в использовании метода, согласно которому издержки поставщика увеличивается на соответствующую надбавку.

5.4 Проблемы при переходе к IAS

Одной из проблем, с которой может встретиться предприятие, подготавливающее финансовую отчетность в соответствии с IAS в России, является затруднительность получения информации о ценах, используемых в операциях с взаимосвязанными сторонами, по причине отсутствия надежной информации и отраслевой статистики о сравнимых рыночных ценах.

6. Стандарт IAS 27 Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия

Целью составления консолидированной отчетности является представление финансового состояния и результатов деятельности материнской компании и всех контролируемых ею предприятий в едином комплекте отчетности.

Соответствующие определения, содержатся в международных стандартах бухгалтерского учета:

Дочернее предприятие представляет собой предприятие, контролируемое другим предприятием, которое называется материнская компания.

Контроль (для целей настоящего стандарта) означает способность управлять финансовой и хозяйственной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности. Обычно считается, что речь идет о контроле, если материнская компания контролирует более 50% акционерного капитала дочерней.

Группой называется материнская компания и все ее дочерние предприятия.

Доля меньшинства представляет ту часть чистых доходов от основной деятельности и чистых активов дочернего предприятия, которые не присваиваются прямо или косвенно материнской компанией.

6.1 Представление консолидированной финансовой отчетности

Каждая материнская компания должна представлять консолидированную финансовую отчетность, в которой представлены данные по всем предприятиям, контролируемым данной материнской компанией. Единственное исключение из этого правила составляет материнская компания, сама по себе являющаяся стопроцентным или практически стопроцентным дочерним предприятием.

Невключение дочерних предприятий в консолидированную отчетность

Дочернее предприятие может быть исключено из консолидированной финансовой отчетности в случае, если:

• предполагается, что контроль над таким предприятием будет временным, так как оно было приобретено исключительно с целью последующей продажи в ближайшем будущем,
• на его деятельность наложены жесткие долгосрочные ограничения, которые в значительной мере снижают его способность переводить доходы материнской компании.

6.2 Требования к консолидации в соответствии с российской системой бухгалтерского учета

В приказе Министерства финансов No 81 дано определение дочерней и зависимой компании, или “ассоциированной компании” в терминологии IAS. Помимо полной консолидации, которая проводится постатейно путем суммирования аналогичных статей финансовой отчетности материнской и дочерних компаний, и которая является единственным методом, разрешенным в соответствии с IAS, приказ Министерства финансов No 81 разрешает проводить консолидацию на пропорциональной основе, в зависимости от доли собственности материнской компании в акционерном капитале дочерней. Последний метод используется в случае, когда материнская компания владеет менее 50% акционерного капитала дочерней.

Различия в учете инвестиций в зависимые компании между российской системой учета и IAS рассматриваются далее, в разделе, посвященном стандарту IAS 28, Учет инвестиций в зависимые компании.

6.3 Процедуры консолидации

Процедуры консолидации, определенные приказом Министерства финансов No 81 и международным стандартом бухгалтерского учета 27, очень сходны.

6.3.1 Нереализованная прибыль

Помимо требования об исключении из консолидированной финансовой отчетности внутригрупповых межбалансовых расчетов, стандарт 27 требует, исключения существенной нереализованной прибыли от внутригрупповых межгрупповых операций, включаемых в балансовую стоимость активов, таких как товарно-материальные запасы и основные средства.

6.3.2 Доля меньшинства

Значительное различие между консолидированной финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с IAS и российской системой учета, связано со статьей отчетности по стандартам IAS “Доля меньшинства”.

Доля меньшинства определяется и представляется в консолидированном балансе отдельно от обязательств и акционерного капитала материнской компании. Доля меньшинства в чистых активах, состоит из:

• суммы на дату приобретения, рассчитанной в соответствии со стандартом IAS 22, Учет объединения компаний,
• доли меньшинства в движении акционерного капитала с момента приобретения.

Доля меньшинства в консолидированном отчете о прибылях и убытках отражает ту часть чистого дохода группы, которая причитается сторонним организациям. Доля меньшинства должна представляться в отчете о прибылях и убытках группы отдельной статьей и вычитаться из прибыли после налогообложения.

Убытки, приходящиеся на долю меньшинства в консолидированном дочернем предприятии, могут превышать размер доли меньшинства в акционерном капитале дочерней компании. Суммы такого превышения, а также любые убытки, приходящиеся на долю меньшинства, относятся на счет держателя контрольного пакета акций, за исключением случая, когда меньшинство взяло на себя соответствующие обязательства или находится в состоянии возместить такие убытки. Если впоследствии дочернее предприятие получит прибыль, она должна относиться на счет держателя контрольного пакета акций до тех пор, пока не будут покрыты убытки, которые приходятся на долю меньшинства и ранее были отнесены на счет держателя контрольного пакета акций.

6.3.3 Единообразие учетной политики

Приказ Министерства финансов РФ No 81 устанавливает, что отчетность группы может консолидироваться только в том случае, если учетная политика является одинаковой у всех членов группы. Международные стандарты бухгалтерского учета требуют проведения надлежащих корректировок с целью достижения единообразия учетной политики, использованной в консолидированной финансовой отчетности.

6.4 Требования по представлению информации в финансовой отчетности:

Для целей IAS в финансовой отчетности должна быть представлена следующая информация:

• причины невключения дочернего предприятия в консолидированную отчетность,
• характер взаимоотношений между материнской и дочерней компанией, когда материнская компания владеет, прямо или через дочерние предприятия менее, чем 50% голосов;
• название предприятия, в котором более 50% голосов принадлежит, прямо или через дочерние предприятия, материнской компании, но которое, по причине отсутствия контроля не является дочерним предприятием,
• влияние приобретения и выбытия дочерних предприятий на финансовое положение отчитывающихся компаний на дату составления отчетности, результаты отчетного периода и на соответствующие результаты предыдущего периода.

7. Стандарт IAS 28 Учет инвестиций в зависимые компании

Ассоциированная (зависимая) компания, для целей стандарта IAS, определяется как предприятие, на которое инвестор имеет значительное влияние, но которое не является дочерним или совместным предприятием инвестора (определение дочернего предприятия приводилось выше, в разделе, посвященном стандарту IAS 27, совместные предприятия - договорное соглашение между двумя или более сторонами, осуществляющими экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю).

Понятие ассоциированного предприятия в России было введено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28. 07.95 г. No 81, в котором используется термин “зависимое предприятие”, определение которого очень сходно с определением ассоциированного предприятия в соответствии с IAS.

Значительное влияние, в соответствии со стандартом IAS 28, представляет собой способность участвовать в принятии решений по финансовой и хозяйственной политике инвестируемого предприятия, но не контролировать эту политику. В соответствии с IAS считается, что инвестор имеет значительное влияние, если он владеет, прямо или косвенно через дочерние предприятия, 20 и более процентов голосов в инвестируемом предприятии. В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета предприятие считается зависимым, если инвестор владеет более, чем 20% акций с правом голоса в отношении акционерного общества, и более 20% акционерного капитала в отношении компании с ограниченной ответственностью.

Разница между учетом инвестиций в зависимые компании в соответствии с IAS и российской системой бухгалтерского учета заключается в применяемом методе оценки. В соответствии с российской системой бухгалтерского учета инвестиции в зависимые компании, а также другие виды долгосрочных инвестиций отражаются в балансе инвестора по стоимости приобретения. Учет инвестиций по стоимости означает, что инвестор отражает доход только при получении дивидендов от инвестируемого предприятия.

В соответствии с IAS признание дохода на основании полученных дивидендов не может являться адекватным отражением дохода, полученного инвестором по вложению в зависимое предприятие по той причине, что полученные дивиденды могут быть мало связанными с показателями деятельности зависимого предприятия. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета предлагается, чтобы инвестиции в зависимое предприятие в большинстве случаев учитывались в финансовой отчетности инвестора по имущественному методу.

7.1 Имущественный метод

В соответствии с этим методом инвестиции первоначально учитываются по стоимости приобретения. Впоследствии стоимость инвестиции увеличивается при отражении доли инвестора в прибыли инвестируемого предприятия, и уменьшается при отражении доли инвестора в убытках инвестируемого предприятия или дивидендов, полученных от инвестируемого предприятия. Доля инвестора в прибылях или убытках инвестируемого предприятия включается в чистый доход инвестора по мере того, как инвестируемое предприятие представляет соответствующую информацию.

В соответствии с IAS инвестиции в зависимое предприятие должны учитываться по стоимости только в случае, если действуют жесткие долгосрочные ограничения, значительно снижающие возможность переводить средства инвестору, или в случае если инвестиции делаются исключительно с целью их последующей перепродажи в ближайшем будущем.

Многие процедуры, используемые в имущественном методе, схожи с процедурами консолидации, изложенными в стандарте IAS 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия (рассмотренными ранее в этой главе)". Если зависимое предприятие использует иную, чем инвестор, учетную политику, в финансовой отчетности зависимого предприятия должны быть сделаны соответствующие корректировки.

Если, при применении имущественного метода, доля инвестора в убытках зависимого предприятия становится равной или превышает текущую стоимость инвестиции, инвестор как правило прекращает включать свою долю в дальнейшие убытки. Инвестиции учитываются по нулевой стоимости. Если зависимая компания впоследствии начинает получать прибыль, инвестор вновь начинает отражать свою долю прибыли только после того, как его доля прибыли сравняется с долей чистых убытков, не отраженных ранее.

7.2 Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

В соответствии с IAS в финансовой отчетности должна быть представлена следующая информация:

• соответствующий список и описание важнейших зависимых предприятий, включая указание размера доли собственности и процента голосов, в случае если они различаются (в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета требуется предоставление информации обо всех зависимых компаниях, независимо от размера), а также
• методы, использованные для учета инвестиций

Инвестиции в зависимые предприятия, учитываемые по имущественному методу, должны классифицироваться как долгосрочные активы и отражаться по отдельной строке баланса. Доля прибылей или убытков инвестора от таких инвестиций должна быть показана отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках.

7.3 Практические проблемы перехода к IAS

Наиболее частой проблемой, с которой сталкиваются российские компании, составляющие финансовую отчетность в соответствии с IAS, является то, что для учета инвестиций в зависимые предприятия с использованием имущественного метода, предприятию необходимо получить от своих основных зависимых предприятий финансовую отчетность, составленную в соответствии с IAS и на основании единой учетной политики.

8. Стандарт IAS 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики

Стандарт IAS 29 Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики, устанавливает, что в условиях гиперинфляции предоставление отчетности по результатам хозяйственной деятельности и финансовому положению в местной валюте без переоценки не имеет смысла. Деньги теряют покупательную способность такими быстрыми темпами, что сравнение сумм, полученных в результате операций и других событий, имевших место в различное время, даже в течение одного отчетного периода, зачастую оказывается невозможным.

Стандарт IAS 29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:

• большинство населения предпочитает хранить свои сбережения в неденежных активах или в относительно стабильной иностранной валюте. Цены на товары могут устанавливаться в этой валюте;
• продажа и поставки в кредит производятся по ценам, компенсирующим ожидаемую потерю покупательной способности в течение периода кредита, даже если этот период непродолжителен;
• процентные ставки, заработная плата и цены привязываются к индексу цен,
• общий уровень инфляции за три года приближается или превышает 100%.

В соответствии с вышеуказанными характеристиками Россия считается страной с гиперинфляционной экономикой.

8.1 Применение стандарта

Стандарт IAS 29 требует применения общего индекса цен для осуществления переоценки:

• всех неденежных активов и пассивов (основных средств, инвестиций, а также гарантийных и других условных обязательств, подлежащих оплате по будущим ценам)
• акционерного капитала
• статей отчета о прибылях и убытках

Кроме того, стандарт требует отражения чистого денежного прироста или потери в результате инфляции.

8.2 Выбор общего индекса цен

Мы можем сделать вывод, что индексы цен, публикуемые Госкомстатом, представляют собой достаточно точную оценку общего уровня инфляции. Кроме того, индексы цен Госкомстата как правило применяются различными предприятиями в России при подготовке и аудите финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS.

8.3 Переоценка неденежных активов

Предприятие должно оформлять поступление основных средств документами, содержащими информацию о дате приобретения и первоначальной стоимости. Если первоначальная стоимость была скорректирована с учетом обязательных переоценок, результаты таких корректировок должны быть устранены. Затем все поступления основных средств суммируются поквартально с начала 1991 года, а их первоначальная стоимость переоценивается с использованием соответствующего индекса Госкомстата. Накопленная амортизация, по этим основным средствам пересчитывается пропорционально проценту износа первоначальной стоимости.

8.4 Переоценка инвестиций

Как и в отношении основных средств, компания должна учитывать инвестиции на момент их оплаты. Затем компания должна применить соответствующий индекс Госкомстата для месяца, в котором эта инвестиция произведена.

8.5 Переоценка акционерного капитала

Большинство акционерных компаний в Российской Федерации были сформированы в процессе “приватизации”. По сути государство передало компаниям их активы и пассивы по остаточной стоимости и определило уставный капитал как стоимость чистых вложенных активов. Несмотря на то, что различные дочерние предприятия были акционированы в разное время, их капитал представляет собой чистые активы, приобретенные бывшим Советским Союзом в период развития. Фактическая стоимость этих активов в рублях резко выросла по причине гиперинфляции. Поэтому проведение переоценки исходя из номинальной стоимости уставного капитала на момент акционирования может привести к неверным результатам, так как эти активы приобретались задолго до акционирования компаний. С тем чтобы избежать такого искажения, стоимость вложенного акционерного капитала должна основываться на чистой стоимости активов, переоцененной с учетом гиперинфляции.

8.7 Переоценка статей отчета о прибылях и убытках

В соответствии с данным стандартом требуется проведение переоценки всех статей отчета о прибылях и убытках, за исключением расходов по амортизации, с использованием индекса Госкомстата для каждого периода, взвешенного по доходу, полученному за период. Расходы по амортизации не переоцениваются, так как они рассчитываются на основании стоимости переоцененных основных средств.

8.7 Расчет чистого денежного прироста, потери в результате инфляции

Стандарт IAS 29 указывает, что в периоды инфляции предприятие, денежные активы которого превышают его денежные обязательства, теряет свою покупательную способность, в то время как предприятие, денежные обязательства которого превышают его денежные активы, увеличивает свою покупательную способность.

Такие прирост или потеря, называемые чистым денежным приростом/потерей в результате инфляции, включаются в расчет чистого дохода. Стандарт IAS 29 предлагает способ определения этого прироста или потери на основе одновременного использования расчетов и оценок; ниже приводится пример, иллюстрирующий этот способ.

В этом примере в первой графе представлены данные финансовой отчетности по состоянию на 31.12.95, отражающие общие результаты за предыдущие годы гиперинфляции. Для простоты изложения влияние гиперинфляции на неденежные активы в 1993 и предшествующие годы было отражено отдельной строкой в разделе акционерный капитал, “Нераспределенная прибыль: Резервы переоценки”. Важно отметить, что в соответствии с применяемой формулой инфляционный денежный прирост/потеря представляет собой величину обратную разнице сумм переоценок неденежных статей баланса (в нашем примере 13,000). В примере фактически рассчитывается влияние инфляции на денежное положение путем отражения влияния инфляции на чистые неденежные активы и акционерный капитал.

В примере исходят из предпосылки, что уровень инфляции за год составил 100% и был постоянным в течение года. Во второй графе показаны инфляционный денежный прирост/потеря по отдельным позициям на основе предположения, что их стоимость не изменяется в течение года. Сальдо прироста стоимости основных средств и капитала в результате гиперинфляции показано как инфляционный денежный прирост, что представляется обоснованным. Если чистый денежный прирост в результате инфляции составил 13,000, мы можем предполагать, что за год, уровень инфляции в котором составил 100%, будет получено 100% прибыли. Надо принять во внимание также, что все статьи акционерного капитала (включая сумму переоценки за прошлые годы) корректируются с учетом инфляции, это необходимо для того, чтобы уравнять денежную и неденежную позиции.

Третья графа показывает влияние операций текущего года и приобретений активов в кредит. Для упрощения расчетов принимается, что весь доход от основной деятельности был получен равномерно в течение года и что приобретение активов в кредит произошло 1 июля 1994 г. Доход от основной деятельности равен 6,075, поэтому приток денежных средств будет равен сумме дохода плюс амортизация, то есть 10,225 (6,075 + 4,150), и эта сумма заносится в дебет счета денежных средств.

Другие статьи производственного капитала остались без изменений. Ниже показаны расходы по амортизации за год:

Поступления

1994

В четвертой графе отражается влияние инфляции на операции текущего года и приобретение активов и рассчитываются чистые инфляционные денежные потери по операции за период. Так как все операции равномерно распределены в течение года, влияние инфляции составит 50%. Чистые инфляционные денежные потери рассчитываются путем суммирования прироста/потерь по отдельным статьям отчета о прибылях и убытках (за исключением расходов по амортизации) и суммы переоценки поступления активов. Переоценка начисленной амортизации не включается в расчет потерь, так как она не оказывает влияния на движение денежных средств и следовательно, не влияет на денежное положение.

В последней графе представлены скорректированные данные, которые должны быть отражены в финансовой отчетности. Окончательный чистый денежный прирост в результате инфляции составил 9,388. Так как все операции проходили равномерно в течение отчетного периода и основные средства были приобретены в середине года, среднеарифметическая и средневзвешенная стоимости чистых денежных активов из чистых инфляционных денежных приростов на начало и конец периода совпадают и равны 9,388 {(13,000+5,775)/2}. С учетом того, что уровень инфляции за год составил 100% и средний денежный прирост в результате влияния инфляции равен 9,388, мы предполагаем, что будет получена прибыль в размере 9,388, и отражаем эту цифру в отчете о прибылях и убытках.

Наш пример выглядит следующим образом:

8.8 Проблемы при переходе к IAS

Во многих случаях влияние гиперинфляции можно определить с помощью простых математических расчетов. Проблемы возникают, когда учет основных средств и инвестиций ведется вручную или, когда документы не оформлены должным образом. Если учет ведется автоматизированно, то могут быть подготовлены компьютерные программы, позволяющие аннулировать результаты установленных законодательством переоценок и рассчитать переоценку в соответствии с IAS.

9. Бухгалтерский учет деятельности нефте- и газодобывающих предприятий

9.1 Требования IAS

Деятельность по добыче нефти и газа связана с приобретением лицензий на право разработки месторождений, разведкой, разработкой и добычей сырой нефти и природного газа. Несмотря на то, что в международных стандартах бухгалтерского учета не рассматриваются требования к учету и отчетности для деятельности по добыче нефти и газа, тем не менее существуют отраслевые нормы, которые должны соблюдаться при подготовке отчетности в соответствии с IAS. Нарушение этих норм может снизить полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности. Реальные и потенциальные инвесторы при принятии решений об инвестировании часто прибегают к сравнению финансовых результатов компаний, работающих в одной отрасли. Такое сравнение трудно, а иногда практически невозможно провести, если применяемая учетная политика и информация, представленная в отчетности, не соответствуют отраслевым стандартам.

9.2 Отраслевые стандарты

9.2.1 Учет затрат по разведке нефти и газа

Нефтяные и газовые компании применяют два основных метода учета затрат по разведке: 1) метод успешных усилий и 2) метод полной стоимости.

Метод успешных усилий

В соответствии с методом успешных усилий геологические и геофизические расходы (1) и расходы по содержанию неразработанных месторождений (2) относятся на себестоимость по мере возникновения. Затраты по бурению разведочных скважин (3) первоначально капитализируются, но относятся на расходы, если такие скважины оказываются неуспешными (не обнаруживается запасов углеводородов в промышленных масштабах). Разработочные скважины (4) капитализируются независимо от их успешности.

Метод полной стоимости

В соответствии с методом полной стоимости все расходы по разведке, содержанию и разработке капитализируются, вне зависимости от того, были ли обнаружены запасы углеводородов.

Применение

Метод полной стоимости используется небольшими новыми нефтяными компаниями, так как он позволяет им капитализировать затраты на ранних этапах до тех пор, пока успешная буровая деятельность не принесет прибыли, которые позволят их зачесть. Метод успешных усилий используется крупными компаниями, так как их будущие операции не обременены расходами по неуспешному бурению.

9.2.2 Амортизация и износ основных средств, связанных с добычей, и других капитализированных расходов по месторождениям

В соответствии с методом успешных усилий расходы, включаемые в себестоимость, аккумулируются в центрах затрат (как правило центрами затрат являются отдельные месторождения или несколько месторождений одного нефтеносного пласта). Капитализированные расходы амортизируются на тот же процент, на какой известные подтвержденные разработанные запасы центра затрат(5) были выработаны в течение периода. Этот метод известен как метод начисления износа пропорционально добыче. Вероятные запасы не используются при расчете амортизации по методу начисления износа пропорционально добыче.

В соответствии с методом полной стоимости расходы накапливаются в различных группах по географическим регионам. Эти географические регионы теоретически могут быть расположены по всему миру, однако в большинстве случаев они не выходят за рамки отдельной страны. Капитализированные затраты амортизируются по методу начисления износа пропорционально добыче в зависимости от доли известных подтвержденных запасов группы(6), добытой в течение периода. Вероятные запасы не используются для расчета амортизации по методу начисления износа пропорционально добыче.

9.2.3 Снижение стоимости нефтяных и газовых месторождений

Основополагающей предпосылкой финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с IAS, является то, что активы не могут быть указаны по стоимости, превышающей будущую экономическую выгоду от их эксплуатации. Используя данные собственных и независимых исследований запасов, большинство нефте- и газодобывающих предприятий оценивают будущее чистое движение денежных средств по имеющимся запасам. Затем эти оценки сравниваются с размером чистых капитализированных затрат с целью определения того, существует ли снижение стоимости.

9.2.4 Раскрытие информации

Как правило в финансовой отчетности предприятий, занимающихся добычей нефти и газа, предоставляется следующая информация.

• Финансовые результаты от деятельности по добыче нефти и газа, включая размер прибыли, производственные расходы, расходы по разведке, амортизацию основных средств, связанных с добычей, резервы переоценки и расходы по уплате налога на прибыль.
• В стандартной форме, размер дисконтированного чистого движения денежных средств, связанного с подтвержденными нефтегазовыми запасами, в том числе будущий приток денежных средств (доходы у учетом цен на конец года), будущие расходы на разработку и добычу (на основании расходов на конец года), будущие расходы по уплате налога на прибыль, будущее чистое движение денежных средств и размер дисконта (рассчитанный путем дисконтирования будущего движения денежных средств за год по 10% ставке дисконта).
• Использованные методы учета
• Капитализированные расходы по производственным активам и связанные с ними износ и амортизация
• Расходы, понесенные при приобретении нефтяных и газовых месторождений, их разведке и разработке
• Информация о количестве запасов, включая подтвержденные и подтвержденные разработанные запасы на начало периода, изменения в подтвержденных запасах и количество запасов на конец периода.

9.2.5 Исследование запасов

Международно признанная классификация запасов значительно отличается от категорий А, В, С1 и С2, которые использовались в бывшем СССР. Для целей международной отчетности компания должна оценить свои запасы в соответствии с международно признанной классификацией как подтвержденные разработанные, подтвержденные неразработанные или вероятные. Эта классификация может быть проведена компаниями силами собственных инженеров по оценке резервов или выполнена независимыми консультантами.

9.3 Российские методы учета

Российская система бухгалтерского учета не различается значительно для различных отраслей промышленности. Капитализируемые расходы как правило были связаны со строительством, бурением и заканчиванием скважин. На эти капитализированные расходы начисляется амортизация с использованием метода равномерного начисления износа.

Вопросы, возникающие при переходе к IAS

К важным вопросам, связанным с переходом к системе учета и отчетности в соответствии с IAS, относятся:

• классификация запасов в соответствии с международно признанной методологией
• классификация различных капитализированных расходов, относящихся к сухим неуспешным скважинам, а также геологических и геофизических расходов
• отнесение капитализированных расходов на центры затрат

(1) К геологическим и геофизическим расходам относятся расходы, связанные с проведением сейсмических и других геологических исследований, проводимых с целью определения наличия геологических структур, которые могут содержать углеводородные месторождения.

(2) Неразработанные месторождения - это месторождения, в отношении которых известно, что они содержат углеводороды, но на которых еще не были пробурены разработочные скважины.

(3) Разведочные скважины - это скважины, пробуренные с целью обнаружения и добычи углеводородов в районе, где их наличие не подтверждено.

(4) Разработочные скважины представляют собой скважины, пробуренные в определенном районе на глубину, которая является продуктивной.

(5) Подтвержденные (доказанные) разработанные запасы - это запасы, которые предполагается добыть из существующих скважин с использованием существующего оборудования и эксплуатационных методов.

(6) Подтвержденные (доказанные) запасы - это запасы углеводородов, в отношении добычи которых в будущем из известных резервуаров при существующих экономических и хозяйственных условиях, на основании геологических и инженерных данных, существует обоснованная уверенность.

Глава VIII. Внедрение

8. Внедрение

Для перехода к предоставлению финансовой информации по стандартам IAS необходимо осуществить пять четких этапов.

1. Этап 1 - Понять необходимость перехода на IAS.

• Необходимо прежде всего определить требования, выдвигаемые пользователями финансовой информации, так как это явится той целью, которая будет определять метод внедрения.
• Необходимо определить преимущества перехода на IAS, включая такие параметры как способность предоставлять более полную и точную информацию руководству в таких областях как калькуляция себестоимости, рентабельность продукции, рентабельность компании и стабильность ее состояния, снижение расхождения в сроках предоставления отчетности и информации для корпоративного планирования.
• Высшее руководство компании должно принять решение о необходимости перехода на IAS. В состав руководства должны входить генеральный директор и главы следующих департаментов: финансового и бухгалтерского учета, планирования, материально-технического снабжения и сбыта.
• Важное значение имеет получение в нисходящем порядке согласия на переход к стандартам IAS, в противном случае проект может быть обречен на провал.

2. Этап 2 - Разработать стратегические варианты

• Необходимо назначить стратегическую команду, которая должна состоять из финансового директора, главного бухгалтера и директора по планированию, наряду с двумя или тремя ведущими бухгалтерами.
• Необходимо собрать такую информацию, касающуюся компании, как информацию о системе отчетности компании, действующей в настоящее время, требованиях по пакету отчетности в системе IAS, ресурсы, которые компания может выделить для перехода на IAS, и наличие средств для осуществления перехода на IAS.
• Различные доступные варианты для перехода на IAS должны быть подробно разработаны, например, метод двойного ведения учета с параллельным ведением учета одновременно в двух системах (российской и IAS), и каждый вариант должен быть критически проанализирован стратегической командой в отношении приемлемости этого варианта, и почему он приемлем или не приемлем для перехода на IAS.
• Критически проанализированные варианты затем должны обсуждаться советом директоров, который утвердит отобранные варианты, с одним из которых компания будет продолжать работать.

2.1 Стратегический подход

Существует два основных метода составления отчетности на основе IAS :

2.1.1 Метод корректировки предшествующих отчетных периодов

Этот метод обычно используется привлеченными со стороны бухгалтерами- профессионалами, и его обычно относят к трансформации. Компания предоставляет информацию в соответствии с требованиями российского законодательства и затем эти специалисты - профессионалы окажут содействие персоналу компании в осуществлении перевода информации в формат IAS. Различные корректировки будут сделаны в предусмотренной российским законодательством финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартам IAS. Эти корректировки обсуждаются в главе, посвященной балансовому отчету и отчету о прибылях и убытках.

Существует несколько подробных вариантов, которые могут рассматриваться при использовании метода корректировки предшествующих отчетных периодов:

2.1.2 Метод параллельного ведения учета

При применении этого метода, компания будет отражать каждую операцию на момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная система могла предоставлять как информацию в формате, предусмотренном российским законодательством, так и в формате IAS. Этот метод обычно называется методом двойного ведения бухгалтерского учета (учетом одновременно в двух системах).

Метод параллельного ведения учета может быть внедрен на двух уровнях:

На первом - процесс будет внедрен в одной из учетных областей, например, основные средства, инвестиции, учет затрат, дебиторская задолженность покупателей и кредиторская задолженность поставщикам. Этот метод наилучшим образом подходит для учетной системы, ведущей учет, в основном, вручную и предлагает компании вариант для перехода к предоставлению информации по IAS поэтапно. Новые зоны учета добавляются только после того как текущие зоны введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей необходимой информации по IAS, учетные зоны, не охваченные методом двойного учета, необходимо будет трансформировать, используя метод корректировки предшествующих отчетных периодов.

Очевидно, для компаний, уже имеющих сложные компьютеризованные учетные системы, предоставляющие точную финансовую информацию, предусмотренную законодательством, более смелым подходом будет выбор наиболее полного метода отражения, то есть применение метода двойного учета, что даст компании возможность предоставлять полную финансовую информацию, предусмотренную как российским законодательством так и IAS.

2.2 Стратегические вопросы

Прежде чем принято решение о методе перехода к предоставлению финансовой информации в соответствии с IAS, необходимо проработать следующие вопросы:

• Даст ли преимущества составление финансовой информации согласно IAS?
• Кто будет конечным пользователем финансовой информации, составленной в соответствии с IAS?
• Какова цель составления финансовой информации в соответствии с IAS?
• Насколько подробной должна быть информация, составленная в соответствии с IAS?
• Будет ли необходимо проводить аудиторскую проверку информации, составленной в соответствии с IAS?
• Когда должно быть принято решения о выборе стратегического подхода?
• Какие имеются ресурсы персонала, внешних консультантов, финансовой и информационной технологической поддержки? и
• Какую и какой степени точности информацию может создавать действующая в настоящее время система?

Ответ на эти вопросы поможет определить является ли необходимой информация, составленная в соответствии с IAS, и какой из методов является наиболее подходящим для получения такой информации.

2.3 Общая стратегия метода корректировки предшествующих отчетных периодов

Применение метода корректировки предыдущих отчетных периодов легче организовать и контролировать, чем метод параллельного ведения учета, потому что от компании и персонала требуются более ограниченные вводные данные. Для осуществления трансформации по этому методу, как правило, будут привлекаться консультанты, из профессиональных фирм так как :

• Пользователи финансовой отчетности, составленной в соответствии с IAS будут, как правило, требовать заключения независимых аудиторов.
• Внешним консультантам требуется меньше времени, потому что у них имеется предыдущий опыт работы с IAS и проведения трансформации, а круг вопросов четко определен.
• Трансформация - это разовая операция.

2.4 Общая стратегия метода параллельного ведения учета

Внедрение метода параллельного ведения учета потребует привлечения большего количества персонала, консультантов и других ресурсов. Необходимо применять поэтапный метод для того, чтобы группы могли успешно осуществить сведение счетов. Поэтапный метод означает, что весь процесс разбит на управляемые этапы, каждый из которых имеет развивающуюся, но легко определяемую цель. Координатор только следит за тем, чтобы все усилия были одновременно направлены на выполнение одной цели. До тех пор пока цель не достигнута, к работе, направленной на достижение следующей цели, не приступают, и ресурсы для ее осуществления не выделяются.

3. Этап 3 - Выбрать предпочтительный вариант

• При выборе приемлемого варианта необходимо учитывать затраты и преимущества каждого их них, а затем стратегическая команда должна выбрать один из приемлемых предпочтительных вариантов для перехода на IAS.
• План внедрения выбранного варианта будет представлен стратегической командой, которая подробно изложит требования по необходимым ресурсам для выбранного варианта, таким как компьютерное оборудование и программное обеспечение, внутренний и вновь набранный персонал и консультанты. На этом этапе не следует что-либо предпринимать в отношении закупок товаров или услуг.
• План внедрения для выбранного предпочтительного варианта необходимо представить на утверждение совету директоров
• Совет директоров затем создаст внедренческую команду и назначит руководителей, ответственных за выполнение работы в определенных областях, например, контролера, осуществляющего общий контроль, и подотчетного совету директоров, контактное лицо для связи с внешними консультантами, специалистов по информационным технологиям, для того чтобы работать по закупкам и производству аппаратных средств и программного обеспечения. Все руководители, наделенные обязанностями, будут также нуждаться в полномочиях, необходимых для выполнения этих обязанностей. Обязанности и полномочия неразделимы, и одно без другого приведет к неэффективному управлению проектом.

3.1 Сравнение двух методов

Метод корректировки предшествующих периодов (трансформационный метод)

Метод параллельного ведения учета (метод ведения двойного бухгалтерского учета)

Стороны, участвующие в процессе внедрения

При применении любой из обсуждаемых стратегий важно, чтобы руководство и персонал компании, участвующий в процессе перевода финансовой информации на IAS, чувствовали необходимость этого и принимали активное участие в процессе. Без полного сотрудничества и отдачи со стороны руководства и персонала компании никакое количество внешних профессионалов не сможет обеспечить успех в предоставлении финансовой информации, кроме как для базовой трансформации, описанной выше.

При полном взаимопонимании и сотрудничестве руководства компании и персонала могут быть привлечены со стороны следующие специалисты для оказания содействия в процессе внедрения:

• Одна из крупнейших международных бухгалтерских фирм
• Российские дипломированные аудиторы
• Консультанты по информационным технологиям

Крупные международные бухгалтерские фирмы будут, как правило, предоставлять комплексные услуги, так как в число их специалистов будут входить специалисты по IAS, российские дипломированные аудиторы и специалисты из отдела консультантов по информационным технологиям.

3.3 Комплексный подход

Для того чтобы проект с применение метода, учитывающего текущий и будущий периоды, прошел успешно, будет необходимо включить специалистов из нескольких отделений компании, а также внешних консультантов.

Координационный комитет будет состоять из высшего руководства компании и координатора проекта. Ежедневная работа на проекте будет выполняться командой проекта, первоочередной обязанностью которой будет завершение перехода на IAS, и которая будет состоять из менеджера по проекту, главного бухгалтера, финансового директора, менеджеров компании по различным направлениям и финансовых консультантов. Менеджеры и директора различных департаментов и персонал компании будут оказывать содействие команде, работающей на проекте.

Такой подбор персонала будет являться гарантией того, что на проекте будут работать специалисты различного профиля и, помимо завершения проекта, команда, работающая на проекте, обеспечит обмен опытом и знаниями между различными отделами компании.

3.4 Измеримые цели

Цели должны быть измеримыми, для того чтобы обобщить ожидаемые преимущества, полученные в результате сделанных вложений, и для того чтобы контролировать выполнение поставленной цели. Необходимо:

• Четко определить конечную цель;
• Обеспечить постоянную и эффективную связь между компанией и внешними консультантами;
• Измерить успех внедрения.

В качестве примерных целей можно привести следующие:

• Составление финансового отчета в формате IAS ежемесячно;
• Наличие данных еженедельного учета по статьям основного балансового отчета и отчета о прибылях и убытках;
• Необходимость ежедневной подготовки данных финансовой отчетности для банков;
• Сокращение разрыва в сроках предоставления отчетности до двух дней;
• Обеспечение возможности подготовки прогнозов по балансовым отчетам и отчетам о прибылях и убытках на год вперед с внесением возможных изменений. Эти прогнозы затем будут сравниваться с фактическими цифрами.

4. Этап 4 - Внедрение плана

• Совет директоров к этому времени должен утвердить план к внедрению, и команда, занимающаяся внедрением, получить задание на выполнение плана. План должен выполняться с соблюдением всех деталей;
• При возникновении проблем с выполнением первоначального плана руководителями могут вноситься изменения, направленные на достижение конечной цели;
• Координатор проекта будет контролировать ход внедрения, будет являться посредником в спорах между различными группами команды внедрения и обеспечивать равномерность выполнения работы. Отчет о ходе выполнения работы будет регулярно представляться совету директоров.

4.1 Стратегия обучения методу параллельного учета

4.1.1 Цели обучения и участники

Обучение персонала является одной из наиболее важных составляющих этапа внедрения проекта. Эффективность внедренных процедур и систем зависит от того, насколько хорошо персонал компании знаком с IAS, функциями системы и требованиями, предъявляемыми к отчетности.

В ходе обучения на этапе внедрения проекта необходимо отразить следующие темы:

• План счетов, принципы и методы учета;
• Новые принципы построения аналитического учета, связанные с расширенным планом счетов;
• Общая организация системы, базовые функции и цели;
• Принципы IAS;
• Ввод данных и редактирование;
• Администрирование системы, защищенность системы, контроль доступа к данным, обслуживание системы;
• Там где это необходимо - обучение базовым знаниям работы на компьютере;
• Возможные формы отчетов.

Обучение необходимо предусмотреть для следующей группы лиц:

• Руководство компании, которое будет использовать новую систему для управленческого планирования и принятия решений;
• Уполномоченные бухгалтера, которые будут контролировать применение системы, ее соответствие требованиям IAS и российскому законодательству. Эти лица должны уметь при необходимости вносить изменения в систему для приспособления ее к конкретным целям, для контроля и изменения бухгалтерских проводок;
• Сотрудники, которые будут вносить данные из первичных документов в новую систему;
• Администраторы систем, которые будут отвечать за работу технической системы.

4.1.2 Организация обучения и график

План обучения должен быть разработан и одобрен на этапе внедрения проекта. Руководство, пользователи и персонал, которым необходимо предоставить обучение, также будут определены на этом этапе. Необходимо разработать следующие вопросы:

• Список лиц, намеченных к обучению, их опыт, уровень подготовки и потребность в обучении;
• График обучения, определяющий:
• Курсы, которые необходимо провести, сроки, время и место обучения и преподавателей, назначенных на каждый курс;
• План обучения, который предусматривает подготовку обучающего материала, установку обучающих приспособлений, проведение обучения и инструкторов.

В целом можно предоставить следующее обучение:

Руководство компании

менеджеры отдела учета

операторы

администраторы системы

Для ведущих бухгалтеров и всех других сотрудников бухгалтерии необходимо составить подробное руководство по ведению учетных операций. Менеджеры компании и прочий персонал должны получить копию учебника, где доступно излагается вводный курс по IAS. Ведущим бухгалтерам необходимо предоставить более сложную книгу по IAS. Уже имеются переводы хорошо известных учебников, написанных Друери или Хорнгреном, которые вполне применимы для этих целей.

Необходимое для целей обучения оборудование и программное обеспечение должно быть установлено и отконфигурировано, обучающие базы данных установлены и проверены. Обучающая организация должна иметь необходимое количество подразделений, осуществляющих планирование, разработку, поставку и обслуживание и достаточное количество опытного персонала. Важность и относительная первоочередность обучения внутри компании определяется руководством. По завершении обучения необходимо провести тестирование, для того чтобы убедиться, что цели обучения были достигнуты.

4.2 Примерный план внедрения метода корректировки предшествующих отчетных периодов

В компании, где работает приблизительно сто пятьдесят сотрудников, для трансформации российской отчетности за два отчетных года потребуется следующий план внедрения:

4.2.1 Планирование

Осуществляется двумя привлеченными со стороны консультантами примерно в течение двух недель. К его осуществлению будут привлекаться консультанты, выполняющие тщательный анализ учетных процедур компании и готовящие отчет с описанием того, как работает система, включая поток документов, основной персонал и время обработки данных.

4.2.2 Сбор и обработка подробных данных

Персонал компании будет привлечен к работе наряду с привлеченными со стороны консультантами. Они предоставят подробный анализ различных счетов за несколько лет. Для этого этапа, который будет продолжаться приблизительно семь недель, потребуется примерно три или семь сотрудников, в основном из бухгалтерии.

4.2.3 Окончательная оценка и составление отчета

Обычно эта работа выполняется привлеченными со стороны консультантами при содействии более опытных ведущих бухгалтеров. Отчет, составленный консультантами, будет финансовым отчетом компании в соответствии с IAS. Один отчет будет составляться за каждый отчетный период и будет содержать аудиторское заключение, констатирующее, была ли финансовая отчетность составлена в соответствии с IAS, и свободна ли она от существенных искажений. Этот этап должен занимать не более трех недель.

4.3 Переход на IAS на основе метода ведения параллельного учета - примерный план внедрения

План внедрения будет охватывать широкий диапазон действий, которые необходимо предпринять, и, как правило, будет содержать следующее:

• Окончательное решение о выборе метода перехода на IAS и подробную информацию о соответствующей стоимости. Стоимость определяется исходя из необходимости приобретения дополнительного оборудования и других , связанных с этим дополнительных затрат.
• Окончательное определение требований, предъявленных к компьютерным системам;
• Приобретения программного обеспечения;
• Приведение программного обеспечения в соответствие с потребностям компании;
• Подготовка инструкций по использованию системы;
• Подготовка описания внутреннего документооборота по бухгалтерскому учету;
• Подготовка системы ввода данных;
• Анализ совместимости новой и существующих систем;
• Подготовка руководства по переходу к новой системе и проведение проверки перехода к новой системе;
• Обучение персонала, привлеченного к работе компьютерной системой;
• Установка компьютеров и инсталлирование программного обеспечения;
• Контрольная проверка системы с фактическими или условными данными;
• Корректировка системы на основании результатов ее проверки;
• Получение официального одобрения на внедрение новой системы в эксплуатацию.

4.4 Компьютеризация

В последнем обзоре было установлено что приблизительно 95% российских компаний обрабатывают учетные данные вручную. И 50% высказали желание перейти на компьютеризованные системы.

Компьютеризация несет в себе преимущества над ручной системой, такие как высвобождение персонала, более высокую точность, более точное соблюдение сроков предоставления отчетности. Кроме того, практически не существует возможности перехода к системе двойного учета без использования компьютеризованной системы.

Имеется следующее программное обеспечение, удовлетворяющее требованиям метода двойного учета:

Наименование

Дистрибьютор

Уровень цен на программное обеспечение

Комментарии

Scala

Тел:

095 138 2596

• Несколько лет работы в России
• Значительная клиентская база
• Активно используется совместными предприятиями

RBS

Тел:

095 922 9292

• Несколько лет работы в России
• Значительная клиентская база
• Активно используется совместными предприятиями

Platinum Inc.

Тел:

095 336 1530

• Несколько лет работы в России
• Значительная клиентская база
• Активно используется совместными предприятиями

SAP CIS

Тел:

095 275 0454

• Пакет вариантов для крупных транснациональных компаний
• Внедрение сложное и дорогостоящее
• Некоторые российские клиенты

Computer Associates

Тел:

095 956 6895

• Распространяется исключительно компанией Волгодонск-Электроникс

4.5 Стоимость внедрения

Существуют четыре основные категории затрат, которые необходимо предусмотреть при составлении бюджета по внедрению системы двойного учета при переходе к IAS. Ниже приведена таблица, в которой приведены данные о стоимости внедрения системы двойного учета по методу, затрагивающему текущий и будущие отчетные периоды для производства с персоналом приблизительно в 150 человек:

Категория затрат

Минимальная стоимость (доллары США)

Максимальная стоимость (доллары США)

Компьютерное оборудование

Программное обеспечение

Оплата услуг финансовых консультантов

Оплата услуг технических консультантов

Итого

15,000

25,000

60,000

20,000

120,000

20,000

55,000

100,000

30,000

205,000

Точная стоимость каждой категории будет зависеть от количества параметров, влияющих на стоимость. Для четырех категорий, выделенных выше, основными параметрами стоимости будут:

Категория затрат

Основные параметры, определяющие стоимости

4.6 График внедрения метода параллельного ведения учета

Графики могут использоваться командами, занимающимися внедрением, для того, чтобы определить временные рамки для основных задач. Пример такого графика показан на следующей странице:

Примерный график внедрения

Проект перехода на IAS на основе метода параллельного ведения учета

Основные задачи

1.    Определить организационное построение проекта и цели

2.    Понять требования пользователя финансовой отчетности

3.    Разработать приемлемые варианты и поставить задачу

4.    Привлечь для работы финансовых и технических консультантов

5.    Провести оценку организации и протестировать вариант

6.    Выполнить конкретный анализ и выбрать вариант

7.    Разработать стратегию для выбранного варианта

8.    Составить план внедрения

9.    Обеспечить компьютерным оборудованием и программным обеспечением

10.   Создать новые системы и внутренний документооборот

11.   Провести тестирование и обучение по стандартам IAS на протяжении всего срока выполнения проекта

12.   Провести оценку внедрения и обобщить полученные результаты.

5. Этап 5 - Обратная связь

• Первоначальный план будет постоянно сравниваться с текущими результатами работы на проекте.
• Если проект не достиг первоначальной цели, метод выполнения нового проекта будет определен исходя из опыта, полученного со времени введения в действие первого плана выполнения проекта, и работа будет продолжена с того момента, когда план впервые был предпринят к осуществлению.
• Все этапы внедрения плана должны быть завершены для того, чтобы обеспечить полный успех проекта. Например, без персонала, прошедшего обучение работе на компьютерных системах, затраты на компьютерную технику, программное обеспечение и время, потраченное консультантами будут неоправданны.

5.1 Ключевые факторы успеха - компьютеризация

Одной только компьютеризации недостаточно для обеспечения успешного перехода на IAS. Несмотря на широко распространенное мнение об обратном, интегрированная компьютерная система будет полезной только после того, как все обеспечение процессов будет разработано и проверено вручную, будет создана функциональная система для хранения информации, будет четко определен весь внутренний документооборот и установлены четкие рабочие отношения между участниками.

Для получения максимальной пользы от компьютеризации, до введения компьютерной системы бухгалтерского учета, рекомендуется полностью проанализировать, задокументировать и затем реорганизовать финансовые функции, чтобы обеспечить эффективную работу системы в существующей отчетной среде. Создание компьютеризованной системы должно основываться на четко определенных целях и полностью разработанной стратегии.

5.2 Ключевые факторы успеха - ведение бухгалтерских записей

В силу исторически сложившихся различий в целях, стоящих перед РСУ (Российской системы учета) и IAS, определенная информация, являющаяся существенной для финансовой отчетности в соответствии с IAS, не существенна для российских стандартов. Поэтому организации могут нуждаться в повышении качества учетной информации, которую они обрабатывают. Для каждой категории учетных записей в рамках балансового отчета и отчета о прибылях и убытках, аналитический учет должен быть организован таким образом, чтобы была собрана вся информация, необходимая для составления отчетности в соответствии с IAS.

Примеры требований к информации:

5.2.1 Дата признания или осуществления операции

• Счет за электричество по РСУ обычно отражается в учете в том периоде, в который он выписывается. Согласно IAS стоимость должна учитываться в тот период, в который понесены расходы, т.е. когда электричество используется.
• Согласно РСУ не ведется учет сроков приобретения товарно- материальных ценностей по каждой позиции. В соответствии с IAS возраст каждой позиции, входящей в состав товарно-материальных ценностей, имеет важное значение для создания резервов на моральное устаревание и неходовые товары.

Учет сроков предоставляет предприятию возможность применять принцип соответствия в отношении начислений и принцип осмотрительности в отношении резервов на материалы.

5.2.2 Стоимость, по которой учитывается операция

• В случае применения кассового метода при составлении отчетности, фактическая себестоимость отгруженных товаров отражается на счет "Товары отгруженные". В соответствии с IAS дебиторская задолженность отражается по цене счета-фактуры.

Отражение полной величины дебиторской задолженности дает возможность компании применять концепцию соответствия доходов от продаж за отчетный период расходам этого периода.

5.3 Ключевые факторы успеха - обучение

Для того чтобы внедрение метода перехода на IAS, затрагивающего текущий и будущие отчетные периоды, прошло успешно, персоналу предприятия необходимо будет объяснить причины перехода на IAS, провести обучение по новым методам и документам, основным концепциям IAS, и обучить работе с новой компьютеризированной учетной системой.

В отношении персонала возникают следующие важные вопросы:

• Имеется ли в компании в настоящее время потенциал, необходимый для обслуживания компьютеризованной системы IAS;
• Затраты на привлечение нового персонала, уже обладающего навыками, которые необходимы предприятию, могут быть высокими;
• Внедрение программ обучения и повышения квалификации внутренних сотрудников является лучшей стратегией, чем прием нового персонала. Опыт и квалификация существующего персонала уже известны, и они уже оценены предприятием;
• Обучение персонала навыкам необходимым для обслуживания системы IAS, как правило, потребует меньших затрат, чем привлечение нового персонала, уже обладающего необходимыми навыками;
• Бизнес постоянно изменяется, и новый персонал не может привлекаться каждый раз, когда происходят значительные изменения. Существующие сотрудники должны поддерживать необходимый уровень квалификации при помощи непрерывных обучающих программ;
• Квалифицированный труд всегда высоко ценится, и поэтому единственным решением может быть обучение сотрудников, имеющихся на предприятии;
• Обучение дает сотрудникам чувство общности целей и доказательство того, что предприятие их ценит;
• Обучение гарантирует широкое распространение знаний, опыта и информации на всем предприятии