Реферат: Проблемы реформирования налоговой системы Российской Федерации

Реферат: Проблемы реформирования налоговой системы Российской Федерации

НОВОСИБИРСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ

ВАЛОВА ЛАРИСА АЛЕКСАНДРОВНА

ПРОБЛЕМЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ

НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Автореферат магистерской диссертации

Новосибирск 1999

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Важнейшая задача экономики страны на современном этапе – превращение ее в конкурентоспособное хозяйство, активно участвующее в мирохозяйственных связях. Налоговая система - наиболее активный рычаг государственного регулирования социально-экономического развития, инвестиционной стратегии, внешнеэкономической деятельности, структурных изменений в производстве, ускоренного развития приоритетных отраслей.

Обзор литературы по теме диссертационного исследования свидетельствует о том, что действующая в России уже пять с половиной лет налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков. С каждыми очередными выборами создается впечатление, что первым шагом новых людей, пришедших в выборные органы власти, станут коренные изменения в области налогов. Проходит некоторое время, ожидания не оправдываются, надежды на улучшение налоговой системы рассеиваются, поскольку новые законодательные акты в этой области чаще ухудшают ее, чем совершенствуют, а критика остается.

Предметами для критики выступают:

• излишне фис­кальный характер налоговой системы;

• отсутствие должного сти­мулирования отечественных производителей;

• чрезмерное нало­гообложение прибыли (дохода);

• низкое налогообложение иму­щества;

• высокое налогообложение физических лиц при неболь­шой по сравнению с западными странами оплате труда;

• слишком жесткие финансовые санк­ции к уклоняющимся от уплаты налога;

• недостаточность при­нимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет;

• частые изме­нения отдельных налогов.

И этот перечень можно продолжать еще долго. Наибо­лее радикальные предложения сводятся к тому, что налоговую систему следует отменить и вместо нее "придумать" какую-нибудь новую.

Однако, оценивая прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система России возникла и с первых же дней своего существо­вания развивается в условиях экономического кризиса. В тяже­лейшей ситуации она сдерживает нарастание бюджетного дефи­цита, обеспечивает функционирование всего хозяйственного ап­парата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим задачам перехода к рыночной экономике.

Таким образом, актуальность темы обуславливается важностью и необходимостью реформирования налоговой системы, выработки принципов и методов работы налоговых органов, которые бы отвечали современным условиям развития отечественной экономики и обеспечили реализацию социально-экономической политики и условия для экономического роста России.

Цель работы: выявление проблем в налоговой системе Российской Федерации и вынесение предложений по реконструированию системы налогообложения России.

В соответствии с поставленной целью в диссертации рассматривались и решались следующие задачи:

• исследование основных этапов развития налоговой системы в России;

• проведение анализа действующей системы налогообложения в Российской Федерации;

• рассмотрение зарубежной практики построения налоговой системы;

• оценка влияния последних реформ в налоговой системе на финансово-хозяйственную деятельность предприятия.

• разработка предложений по реконструированию налоговой системы России.

Объект исследования – совокупность теоретических и практических вопросов, связанных с формированием налоговой системы Российской Федерации и ее влиянием на финансово-хозяйственную деятельность предприятий.

Теоретической и информационной базой исследования служат труды отечественных и зарубежных экономистов, нормативные, инструктивные и методические материалы, касающиеся рассматриваемых в диссертации вопросов, а также фактические материалы деятельности ООО «Титан», собранные автором в период стажировки.

Научная новизна исследования:

• рассмотрены недостатки существующей налоговой системы и обоснована необходимость их совершенствования;

• проведено обобщение анализа влияния действующей системы налогообложения на финансово-хозяйственную деятельность предприятий и сделана попытка усовершенствования его методики.

Практическая значимость:

• предложена методика расчета налоговых платежей на основании измененной налогооблагаемой базы и ставок основных налогов;

• произведены расчеты основных налогов до и после реформирования, и в результате анализа выявлена эффективность снижения налоговых ставок не только для предприятия, но и для повышения собираемости налогов, что в глобальном масштабе означает увеличение доходов консолидированного бюджета.

Апробация результатов исследования: Основные положения диссертационной работы обозначены автором в статье «Налоговая система: от проблем к их решению», принятой к опубликованию в сборник научных работ НГАЭиУ.

Структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы.

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цель, задачи научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе «Налоговая система: необходимость, сущность и принципы построения» определяется экономическое содержание налогов, подчеркивается их роль для государства и предпринимательской деятельности в период становления рыночной экономики, раскрываются сущность и принципы построения налоговой системы в Российской Федерации.

Во второй главе «Современное состояние налоговой системы Российской Федерации и тенденции ее изменения» рассматривается действующая система налогообложения, определяется роль и значение основных налогов, их влияние на предпринимательскую деятельность предприятий и организаций, исследуются зарубежные методики налогообложения, и оценивается возможность применения некоторых положений в российской практике.

В третьей главе «Налоговая реформа и создание эффективной налоговой системы в Российской Федерации» рассматривается методика снижения налоговых ставок, изменения существующей системы налоговых льгот, рассчитывается эффективность этих мер для предпринимателей и государства, доказывается необходимость реформирования налоговой системы в соответствии с произведенными расчетами.

В заключении сформулированы основные выводы и предложения по результатам научного исследования.

1. Содержание работы

Налоговая система - наиболее активный рычаг государственного регулирования социально-экономического развития, инвестиционной стратегии, внешнеэкономической деятельности, структурных изменений в производстве, ускоренного развития приоритетных отраслей.

С самого начала построения налоговой системы России был взят фискальный ориентир. Налоговая система стала приобретать конфискационный характер. Через различные налоги у предприятий изымается 85-90% прибыли. Современная российская налоговая система лишена стимулирующего начала, которое в современных условиях развития должно осуществляться при реализации всех функций налогообложения - фискальной, распределительной и регулирующей.

Основной целью российской налоговой системы была определена, прежде всего, ликвидация дефицита бюджета. Это определялось не только преобладанием монетаристского подхода к ее построению в его одностороннем понимании без учета конкретных российских условий, но и требованиями международных финансово-кредитных организаций, которые для предоставления кредитов поставили условия - стабилизация рубля и сокращение бюджетного дефицита.

Основной недостаток налоговой системы России состоит в том, что она ориентирована на устранение дефицитности бюджета изъятием доходов предприятий. Нет достаточной увязки налоговой системы с развитием экономики и деятельностью непосредственных ее субъектов - предприятий. Потеря такой взаимосвязи привела к тому, что налоговая система развивается сама по себе, а предприятия, испытывая ее чрезмерное давление, - сами по себе. Многие поставлены на грань убыточности и банкротства. При этом предприятия заинтересованы в получении минимальной прибыли, чтобы избежать высокого налогообложения. Экономика как никогда становится затратной. Этому способствует почти полное отсутствие конкуренции при свободном ценообразовании. Налоговая система должна быть повернута к производству, стимулируя его рост и тем самым, увеличивая базу налогообложения.

Налоговая политика России строится пока исходя из принципа - “чем больше ставка, тем лучше для государства и построения рыночной экономики”. В итоге - недобор налогов (как минимум 20-30% налоговых сумм), сокращение производства товаров, падение инвестиционной активности и отсутствие какой-либо заинтересованности предприятия в развитии производства.

Налоговая система должна базироваться на оптимальном сочетании интересов всех социальных слоев общества - предпринимателей, работников, государственных служащих, учащихся, пенсионеров и других, которые имеют большие различия в получаемых доходах. Такая социальная функция налогов имеет большое значение для обеспечения социального равновесия в обществе. В ведущих промышленно развитых странах мира соотношение доходов 10% населения, имеющего наибольшие доходы, и такой же численности с наименьшими доходами колеблется в пределах 1:5-10 раз. В настоящее время в России такое соотношение составляет не менее 1:2-25. Это значительно усиливает социальное расслоение общества по доходам. Налоговая система призвана смягчать такие различия путем прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, что четко прослеживается в налоговых системах Запада. Российская же налоговая система не выполняет в достаточной мере эту функцию, что является существенным ее недостатком.

Налоговая система России не учитывает и то, что она функционирует в условиях монопольного ценообразования. Это обусловливает ее инфляционный характер, так как она стимулирует “вздувание” цен. И такое явление вполне закономерно - ведь производители товаров стремятся переложить все бремя налогового давления на непосредственных и конечных потребителей товаров - население. Поэтому подавляющая часть налогов приобретает косвенный характер, когда плательщик налога фактически перекладывает его на потребителя, включая в цену. Это становится возможным благодаря тому, что производитель товара имеет возможность диктовать цену потребителю и увеличивать ее, стараясь получить большую массу прибыли для собственного использования. В России доля косвенных налогов в налогообложении возрастает. Это указывает на неблагополучие в налогообложении, стремление увеличивать налоговые поступления “любой ценой”. А цена такой политики высока - экономическая стагнация, инфляция, многократный (в тысячи раз) рост цен на потребительские товары.

Налоговая система должна соответствовать элементарным требованиям теории налогообложения. В России же базой налога на добавленную стоимость является не только прибыль и заработная плата (реальные элементы вновь созданной стоимости), но и амортизационные отчисления. Кроме того, в базу этого налога включаются акциз, а также таможенные пошлины, которые никакого отношения к добавленной стоимости не имеют. Необоснованно и то, что одним налогом (НДС) облагается другой налоговый платеж - акциз. Вследствие этого налог на добавленную стоимость теряет свое действительное содержание и практически превращается в налог с продаж (своеобразный многократный налог с оборота), выступающий в условиях монопольного рынка в качестве элемента цены на товар и косвенного налога, значительно увеличивающего цену.

Часть налоговых платежей из прибыли предприятий также перекладывается на потребителя, имея возможность компенсировать уплату налогов ростом свободных цен. Это можно отнести и к другим налоговым платежам, а также тем начислениям на фонд заработной платы, которые включаются в себестоимость продукции (платежи в пенсионный фонд, в фонды социального и медицинского страхования и другие фонды).

Наша налоговая система построена так, что налоговые платежи возрастают по мере роста цен. Это очень удобно с точки зрения фискального содержания системы, но совершенно неприемлемо с позиций обоснованности налогообложения. Создается иллюзия роста доходности бюджета, тогда как на самом деле все это обусловлено инфляционным фактором - идет процесс “накачивания” налоговой массы, но в то же время увеличивается дефицитность бюджета, так как инфляционный фактор еще в большей степени влияет на его расходы.

Одним из наиболее существенных недостатков действующей налоговой системы является то, что она почти не стимулирует формирования в экономике наиболее важных пропорций развития. Ядром такой пропорциональности является соотношение темпов роста производительности труда и фонда потребления, как на макро- , так и на микроуровне.

Пока же налоговая система России не ориентирована на косвенное поддержание указанного соотношения налоговыми методами, хотя и была сделана попытка через налогообложения прибыли предприятий воздействовать на сокращение темпов роста фонда потребления на предприятиях через минимальный необлагаемый его размер. Но такой порядок налогообложения не решает главнейшей проблемы - стимулирования роста производительности труда, вызывая у предприятий желание найти всевозможные ухищрения для сокрытия фонда заработной платы, и, прежде всего его распределения на большую численность работников, то есть фактически стимулирует непроизводительный труд с минимальной оплатой, падение его производительности.

Налоговая система России неадекватна экономическим условиям и задачам ее развития, не отражает специфики периода построения рыночной экономики, не учитывает тенденций развития налоговой системы экономически развитых стран и мирового опыта в целом. В связи с этим актуальной остается задача обеспечить формирования такой системы налогообложения, которая способствовала бы развитию экономики, формированию полноценных субъектов рынка с одновременным постепенным решением проблемы сокращения дефицитности бюджета и достижения финансовой стабилизации с последующим переходом к экономическому росту. Понятно, что взвешенной налоговой политике принадлежит особая роль. Наряду с фискальной ролью налоговая система в условиях становления рынка должна выполнять активную стимулирующую функцию. Чтобы соответствовать этим требованиям налоговая система России должна быть принципиально реформирована. Требует изменения механизма и целевая направленность налогов.

Пути оптимизации налоговой системы России.

Что же должна представлять собой в сегодняшних условиях налоговая реформа? Думается, что здесь не следует вести речи о радикальных изменениях. Имеется в виду укрепление налоговой системы, ее совершенствование. Нужно существенно повысить качество планирования и финансирования государственных расходов, укрепить доходную базу бюджетной системы, создать необходимые механизмы контроля над эффективностью использования государственных финансовых ресурсов. Основная задача этого этапа - обеспечение налоговыми доходами минимизации дефицита федерального бюджета с тем, чтобы за счет внутренних и внешних источников и приемлемой степенью надежности финансировать экономическое развитие страны.

Основные направления налоговой реформы в России в этом общем контексте видятся следующими:

1. ослабление налогового бремени и упрощение налоговой системы путем отмены низкоэффективных налогов;

2. расширение налоговой базы благодаря отмене ряда налоговых льгот, расширению круга плательщиков налогов и облагаемых доходов в соответствии с принципом “налоговой справедливости”;

3. постепенное перемещение налогового бремени с предприятий на физических лиц;

4. решение комплекса проблем, связанных со сбором налогов и контролем за соблюдением налогового законодательства.

На данный момент целесообразно:

- резко увеличить налогооблагаемую базу и ставки ресурсных платежей как основной составляющей дифференциальной ренты, которая должна поступать в доход государства;

- расширить права местных органов при установлении ставок налогов на имущество юридических лиц (но исключить налогообложение оборотных средств) и граждан;

- расширить меры по налоговому стимулированию инвестиционного процесса и преимущественного направления предприятиями средств на развитие, совершенствование и расширение производства, развитие малого бизнеса, поддержку аграрного сектора;

- усилить социальную направленность налогов. Для этого нужно постоянно увеличивать, с одной стороны, необлагаемый минимум доходов граждан, а с другой - ставку подоходного налога для лиц с очень высокими доходами, а также расширить круг подакцизных предметов роскоши и повысить ставки акцизов на них.

В перспективе, когда будет обеспечена финансовая стабилизация и в полную силу задействованы рычаги рыночной саморегуляции экономики, можно ставить вопрос о формировании сбалансированной системы взимания налогов, выполняющей не только фискальную (для обеспечения потребностей государства), но и в должной мере стимулирующую и регулирующую функции.

Какие стратегические цели в области планирования налогообложения должно иметь наше государство на ближайший период?

Очевидно, ответ на этот вопрос таков:

1. ужесточение налоговой дисциплины, формирование цивилизованного института налогоплательщиков;

2. упрощение налоговой системы;

3. налоговое стимулирование производства и реализации конкурентоспособных отечественных товаров;

4. совершенствование принципов федерализма, развитие в стране муниципальных налоговых систем.

Реформирование действующей налоговой системы должно осуществляться в направлениях создания благоприятных налоговых условий для товаропроизводителей, стимулирования вложения заработных средств в инвестиционные программы, обеспечения льготного налогового режима для иностранных капиталов, привлекаемых в целях решения приоритетных задач развития российской экономики. Эти направления имеют непосредственное отношение практически ко всем федеральным и региональным налогам. Среди них ключевое значение получают налоги на прибыль и на добавленную стоимость, которые в решающей мере определяют налоговое бремя на товаропроизводителей и благодаря этому способны либо подавить производство, либо стать мощным рычагом его стимулирования.

3

Список использованной литературы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Российская газета, 6 августа 1998 г.

2. О налоге на добавленную стоимость/ Закон РФ от 06.12.91 года №1992-1//

Справочно-правовая система «Консультант Плюс»

1. О налоге на прибыль предприятий и организаций/ Закон РФ от 27.12.97 года №2116-1//Справочно-правовая система «Консультант Плюс»

2. О подоходном налоге с физических лиц/ Закон РФ от 07.12.97 года №1998-1//Справочно-правовая система «Консультант Плюс»

3. О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.: Инструкция ГНС РФ от 11.05.95 года №39 //Справосно-правовая система “Консультант Плюс”

4. Акуленок М. Налоговый портфель -М.: Соминтек-1998.

5. Барулин С.В. Налоги как инструмент государственного регулирования экономики //Финансы,1999, №1

6. Болотин В. НДС: преодоление иррационального//РЭЖ, 1998, №10.

7. Брызгалин А.В. Современное налоговое законодательство: особенности и проблемы правоприменения//Финансы, 1999, №5.

8. Бузгалин А.В. Переходная экономика. М.,1998.

9. Галкин В,Ю. Новые методы хозяйствования: налоговые платежи из прибыли предприятий и их роль в формировании дохлдов государственного бюджета.--М.,1998.

10. Гулев В.И. Налоги - состояние, проблемы и решения - Финансы, 1999, №3.

11. Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы Российской Федерации//Финансовая Россия, 1999, №6.

12. Карпова В.В., Лукина Н.В. Все налоги России: документы, комментарии, разъяснения.- М.,1998.

13. Кипеман Г.Я., Белялов А.З. Налогообложение предприятий и граждан в Российской Федерации- М.,1998.

14. Крылов Г.З. Подготовка к налоговой реформе//Финансовая газета, 23 января 1999 года.

15. Кудряшова Е., Юцковская И. Передача имущества без оплаты //Налоги №5-1999.

16. Кузакова Е. Сроки налоговой давности за налоговые правонарушения //Налоги №5-1999.

17. Кузнецов Л. Налоговый кодекс в вопросах и ответах // Налоги,№9-1999.

18. Кэмпбелл Р. Макконнелл, Стэнли Л. Брю Экономикс: принципы, проблемы и политика – Баку,1997.

19. Логвина А. Вопросы налогового законодательства - Экономист, №2-1999.

20. Лопатников А. Удержание подоходного налога//Налоги,№6-1999.

21. Маклур Ч.Е. Налоговая политика для России - МЭиМО, 1998, №8.

22. Митин Б.М. Разъяснение по бухгалтерскому учету и налогообложению операции новации//Финансовая Россия,№18-1999.

23. Налоговый портфель. - М.,1998.

24. Нехамкин А.Н. О поэтапном снижении налогов в различных сферах бизнеса – Налоговый вестник , 1999, №3.

25. Никитин С., Глазова Е., Степанова М. Налоги в странах рыночной экономики и в России - МЭиМО, 1998, №9.

26. Николаев В. Налоги снизят, если их соберут в достаточном количестве// Финансовая Россия №7-1998.

27. Николаев В. ФСНП начнет широкомасштабные проверки по всей России //Налоги №2-1999.

28. Павлова Л.П., Ефремов А.В. Налоговая реформа и создание модели эффективной налоговой системы в Россия //Налоговый вестник, 1998, №11.

29. Пансков В. Еще раз о назревших изменениях в российской налоговой политике - РЭЖ,1999, №3.

30. Пансков В. Налоги и налоговая политика - РЭЖ, 1998, №11.

31. Пансков В., Игнатьев Д. Налоговый федерализм и местные налоги - РЭЖ, 1999, №4.

32. Пашкинскас В. Как получить налоговый кредит //Финансовая Россия,1999, №19.

33. Пеньков Б. Оптимизация налоговой системы - Экономист, 1999, №4.

34. Рябова Р. Ставки налога на прибыль с 1 апреля 1999г.//Налоги №9-1999.

35. Рябова Р., Иванова О. Налог на прибыль//Налоги,№8-1999.

36. Селиванова М. Лекарство от «черного нала» //Финансовая Россия,1999,№14.

37. Сорокина Е.Л. Налоговая система России - Экономист, 1999,№4.

38. Столяров В.Ф., Хасан-Бек Ц.М. Налогообложение и рыночная экономика-Киев,1998.

39. Черник Д.Г. Налоги - М.: Финансы и статистика,1998.

40. Черник Д.Г., Воронков В.А., Глинкин А.А. и др. Налоги: учеб. пособие для вузов.- М.,1998.

41. Экономика переходного периода /под ред. В.В.Радаева, А.В.Бузгалина. --М.,1995.

Содержание

Введение…………………………………………………………………3

1. Налоговая система: необходимость,

сущность и принципы построения……………… ...………………5

1. Возникновение и развитие налогообложения….………..…5

2. Сущность и принципы построения налоговой системы в Российской Федерации…………………………….………..21

1. Современное состояние налоговой системы в Российской Федерации и тенденции ее изменения……………………………34

   1. Действующая система налогообложения в Российской Федерации…………………………………………….……..34

   2. Основные налоги в Российской Федерации……………….49

      1. Налог на прибыль…………………………………….….49

      2. Налог на добавленную стоимость………………………60

      3. Акцизы……………………………………………………69

      4. Подоходный налог с физических лиц………………….71

   3. Налоговое законодательство зарубежных государств…...76

1. Налоговая реформа и создание эффективной налоговой системы в Российской Федерации...…………………………………………107

Заключение……………………………………………………………119

Список литературы…………………………………………………...126

17

1. Налоговая система: необходимость, сущность

и принципы построения

1.1. Возникновение и развитие налогообложения

Налоги (опр.) - обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйственных субъектов и граждан по ставке, установленной в законодательном порядке.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства, развитие и изменения форм которого неизменно сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном обществе налоги - основной источник доходов государства. Кроме этой чисто финансовой функции налоги используются для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей самых разных эпох. Ф. Аквинский (1225 или 1226 - 1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа.

Ш. Монтескье (1689-1755) полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им. А один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723 - 1790) говорил о том, что налоги для тех, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы.

Итак, как уже говорилось выше, налоговая система возникла и развивалась вместе с государством. На самых ранних стадиях государственной организации формой налогообложения можно считать жертвоприношение, которое далеко не всегда было добровольным, а являлось неким неписаным законом. Еще в Пятикнижии Моисея сказано: «... и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов принадлежит Господу». Видно, что процентная ставка данного «налога» четко определена.

По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу влиятельных князей наряду с церковной десятиной. Данная практика существовала в течение многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы. Так в Древней Греции в VII-VI вв. до новой эры представителями знати были введены налоги на доходы в размере 1/10 или 1/20 части доходов. Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, строительство храмов, укреплений и т.д.

В то же время в др. мире имелось и серьезное противодействие прямому налогообложению. В Афинах, например, считалось, что свободный гражданин не должен платить прямых налогов. Другое дело - добровольные пожертвования. Но когда предстояли крупные расходы, то совет или народное собрание города устанавливали процентные отчисления от доходов.

Многие же стороны современного государства зародились в Древнем Риме. Первоначально все государство состояло из города Рима и прилегающей к нему местности. В мирное время граждане не платили денежных податей. Расходы по управлению городом и государством были минимальны; избранные магистраты исполняли свои обязанности безвозмездно, порой вкладывая собственные средства, т.к. это было почетно. Главную статью расходов составляло строительство общественных зданий, а эти расходы обычно покрывались сдачей в аренду общественных земель. Но в военное время граждане Рима облагались налогами в соответствии со своими доходами.

Определение суммы налога определялась, каждые пять лет избранными чиновниками-цензорами. Граждане Рима делали цензорам заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении. Таким образом, закладывались основы декларации о доходах.

В IV-III вв. до новой эры Римское государство разрасталось, основывались и завоевывались все новые города-колонии. Происходили изменения и в налоговом праве. В колониях вводились коммунальные налоги и повинности. Как и в Риме, их величина зависела от размеров состояния граждан, и их определение происходило каждые 5 лет. Римские граждане, проживавшие за пределами Рима, платили как государственные, так и местные налоги.

В случае победоносных войн налоги уменьшались, а порой совсем отменялись. Необходимые средства же обеспечивались контрибуцией завоеванных земель. Коммунальные же налоги с тех, кто проживал вне Рима, взимались постоянно.

Рим превращался в империю, в состав которой входили провинции, жители которых были подданными империи, но не пользовались правами гражданства. Они были обязаны платить налоги, что было свидетельством их зависимого положения. При этом единой налоговой системы не существовало. Те города и земли, которые оказывали наиболее упорное сопротивление римским легионам, облагались более высокими налогами. Кроме того, римская администрация часто сохраняла местную систему налогов. Изменялось лишь ее направление и использование.

Длительное время в римских провинциях не существовало государственных финансовых органов, которые могли бы профессионально устанавливать и взимать налоги. Римская администрация прибегала к помощи откупщиков, деятельность которых она не могла должным образом контролировать. Результатом была коррупция, злоупотребление властью, а затем и экономический кризис, разразившийся в I в. до новой эры.

Необходимость реорганизации финансового хозяйства Римского государства, в том числе и налоговая реформа, были одной из важнейших задач, которые решал император Август Октавиан (63г. до н.э. -14 г. н.э.). Была значительно сокращена практика откупов, переоценена налоговая база провинций, составлены кадастры, проведена перепись, введены обязательные декларации, налоговая служба стала преемственной (т.е. опиралась на предшествующие результаты).

Основным налогом в Древнем Риме был поземельный и единая подушная подать для жителей провинций. Существовали и косвенные налоги (с оборота, налог на наследство и т.д.)

Уже в Древнем Риме налоги выполняли не только фискальную, но и стимулирующую функцию, т.к. население вносило налоги деньгами, оно вынуждено было развивать рынок и товарно-денежные отношения.

Многие хозяйственные традиции Древнего Рима перешли к Византии. В ранневизантийскую эпоху до VII в. включительно существовал 21 вид прямых налогов. Широко практиковались в Византии и чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание воинских контингентов и пр. Но обилие налогов не привело к финансовому процветанию Византийской империи. Наоборот, чрезмерное налоговое бремя имело своим последствием сокращение налоговой базы, а далее последовали финансовые кризисы, ослаблявшие мощь государства.

Несколько позже стала складываться финансовая система Руси. Объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX века. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это был, по сути, сначала нерегулярный, а затем систематический налог. Князь Олег после своего утверждения в Киеве занялся установлением дани с подвластных племен. Дань взималась двумя способами: «повозом», когда она привозилась в Киев, и «полюдъем», когда князья или княжеские дружины сами ехали за нею.

Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Так пошлины взимались за перевоз через реку, за право иметь склады и пр.

После татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся сначала баскаками - уполномоченными хана, а затем самими русскими князьями. «Выход» взимался с каждой мужской души и со скота. Каждый удельный князь собирал дань в своем уделе сам и передавал ее потом великому князю для отправления в Орду. Сумма «выхода» стала зависеть от соглашений великих князей с ханами. Кроме «выхода» было еще несколько ордынских тягот. В результате, взимание прямых налогов в казну самого Русского государства было уже невозможным, поэтому главным источником внутренних платежей стали пошлины. Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440-1505) в 1480 г., после чего вновь началось создание финансовой системы Руси. В качестве главного прямого налога Иван III ввел «данные» деньги с черносошных крестьян и посадских людей. Затем последовали новые налоги: «ямские», «пищальные» - для производства пушек, сборы на строительство укреплений и пр. Иван IV также ввел дополнительные налоги. Для определения размера прямых налогов служило «сошное письмо», которое предусматривало измерение земельных площадей и перевод полученных данных в условные податные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов. Соха как единица измерения была отменена лишь в 1679 г., когда единицей налогообложения стал двор.

Косвенные налоги взимались через систему откупов, главными из которых были таможенные и винные. В середине XVII в. была установлена единая пошлина для торговых людей - 10 денег с рубля оборота.

Хотя политическое объединение русских земель относится к концу XV века, стройной системы управления государственными финансами не существовало еще долго. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, однако, одновременно с ним обложением населения занимались территориальные приказы. В связи с этим финансовая система России в XV-XVII вв. была чрезвычайно сложна и запутана.

Несколько упорядочена она была в царствование Алексея Михайловича (1629-1676), создавшего в 1655г. Счетный приказ, деятельность которого позволила довольно точно определить государственный бюджет (выяснилось, что в 1680г. 53,3% государственных доходов - за счет косвенных налогов).

Надо отметить, что неупорядоченность финансовой системы в то время была характерна и для других стран.

Современное государство раннего периода новой истории появилось в XVI-XVII вв. в Европе. Это государство еще не имело теории налогов. Практически не существовало крупного постоянного налога, поэтому периодически парламенты выдавали разрешения правителям производить взыскания и вводить чрезвычайные налоги. Плательщиками налога обычно являлись люди, принадлежащие к 3-му сословию.

Государство не имело достаточного количества профессиональных чиновников, и в результате сборщиком налогов стал, как правило, откупщик. В Европе практиковался метод продажи с аукциона права взимания налога. К чему это приводило - понятно. Поэтому проблема справедливости налогообложения стояла очень остро и привлекала внимание многих ученых и государственных деятелей. Так Ф. Бэкон в книге «Опыты или наставления нравственные и политические» писал: «Налоги, взимаемые с согласия народа, не так ослабляют его мужество; примером тому могут служить пошлины в Нидерландах. Заметьте, что речь у нас сейчас идет не о кошельке, а о сердце. Подать, взимаемая с согласия народа или без такового, может быть одинакова для кошельков, но не одинаково ее действие на дух народа».

Но только в конце XVII-XVIII в. в европейских странах стало формироваться административное государство, создавшее чиновничий аппарат и рациональную налоговую систему, состоявшую из косвенных (главная роль - акциз) и прямых (главная роль - подушный и податной) налогов.

Но отсутствие теории налогообложения, необдуманность практических мер приводила порой к тяжелым последствиям (примером чему могут являться соляные бунты в царствование Алексея Михайловича)

Эпоха Петра I (1672-1725) характеризуется постоянной нехваткой финансовых ресурсов из-за многочисленных войн, крупного строительства и пр. Для пополнения казны вводились все новые налоги (гербовый сбор, подушный налог с извозчиков и т.д.). Но в то же время был принят ряд мер для обеспечения справедливости налогообложения, была введена подушная подать.

В последней трети XVIII в Европе активно разрабатывались проблемы теории и практики налогообложения.

В 1770 г. мин. финансов Франции Тэрре писал: «Я больше стараюсь добиться равенства в распределении налога, чем точной уплаты десятины» и, хотя Тэрре был вынужден вводить новые налоги (в связи с финансовым кризисом), он отдавал предпочтение косвенным налогом, которые дифференцировались исходя из того класса, к которому принадлежал предмет (товар первой необходимости, товар роскоши и т.д.)

В это же время в России прямые налоги в бюджете играли второстепенную роль по сравнению с косвенными (где основная роль - отчисления от казенной питейной продажи).

В этот же период создавалась теория налогообложения. Ее основоположником считается шотландский экономист и философ А. Смит.

В вышедшей в 1776 г. книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» он сформулировал основные принципы налогообложения:

1) Принцип справедливости, утверждающий всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам.

2) Принцип определенности, требующий, чтобы сумма, способ и время платежа были точно заранее известны плательщику.

3) Принцип удобности предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика.

4) Принцип экономии, заключающийся в сокращении издержек взимания налога, в рационализации системы налогообложения.

Именно в конце XVIII в. закладывались основы современного государства, проводящего активную экономическую, в том числе финансовую и налоговую, политику. Это касается, как стран Западной Европы, так и России. Еще при Петре I были образованы 12 коллегий, из которых 4-е заведовали финансовыми вопросами. Екатерина-II (1729-1796) преобразовала систему управления финансами. В 1802 г. манифестом Александра I «Об учреждении министерств» было создано Мин. Финансов и определена его роль.

На протяжении XIX века главным источником доходов оставались государственные прямые (главные - подушная подать и оброк) и косвенные (главные - акцизы) налоги. Отмена подушной подати началась с 1882 г. Кроме государственных прямых налогов существовали земские сборы, специальные государственные сборы, пошлины.

В 80-х гг. XIX в. начало внедряться подоходное налогообложение. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг и т.д.

Ставки налога в России, вне всякого сомнения, стимулировали промышленников к получению максимальной прибыли (т.к. рост ставки налога на прибыль в зависимости от размеров прибыли был достаточно мал).

В России в к. XIX в. начался период урбанизации и развития капитализма, росли доходы бюджета, происходили не только количественные, но и качественные изменения.

Но развитие России было прервано: сначала I мировая война (увеличение бумажно-денежной эмиссии, повышение сборов, налогов, акцизов, падение покупательной способности рубля, уменьшение золотого запаса, увеличение внутреннего и внешнего долгов и пр.), потом февральская революция (нарастание инфляции, развал хозяйства, эмиссия необеспеченных денег). Очередной спад во всей финансовой системе наступил после Октября 1917г.

Основным источником доходов власти опять стала эмиссия и контрибуция, что отнюдь не способствовало налаживанию хозяйства.

Определенный этап налаживания финансовой системы наступил после провозглашения НЭПа. Появились иностранные концессии, разработана система налогов, займов, кредитных операций. Период НЭПа показал, что нормальное налогообложение возможно только при правовой обособленности предприятий от государственного аппарата управления. Но НЭП быстро свернули.

В течение 1922-1926 г. доля прямых налогов возросла от 43% до 82%.

Важную роль в налоговой системе играл налог с оборота. В Европейских странах он эволюционировал в НДС, в России же он больше тяготел в сторону акцизов. На протяжении многих лет налог с оборота вызывал отклонение цен не товары от их стоимости, препятствовал установлению рыночных цен и развитию хозрасчетных отношений. Другим важным налогом был подоходно-поимущественный налог. Он представлял собой, прежде всего, налог на капитал. Поимущественное обложение было прогрессирующим. В результате всякое слияние капиталов было практически невозможным. Плюс к этому дважды облагались налогом доходы участников акционерных обществ: сначала как совокупный доход акционерного общества, а затем как выплаченные дивиденды. Подобный налоговый гнет толкал частных предпринимателей на путь спекуляции, препятствовал рациональной концентрации и накоплению капитала даже на самом примитивном уровне.

В дальнейшем финансовая система России эволюционировала в направлении, противоположном процессу общемирового развития. От налогов она перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны, что привело страну, в конце концов, к кризису.

Основы ныне действующей налоговой системы Российской Федерации заложены в 1992 г., когда был принят большой пакет законов РФ об отдельных видах налогов. За пять с половиной прошедших лет было много, видимо даже слишком много, от­дельных частных изменений, но основные принципы сохраня­ются.

Первые попытки перейти к налоговой системе, отказавшись от порочной практики установления дифференцированных пла­тежей из прибыли предприятий в бюджет, были сделаны еще во второй половине 1990—1991 гг. в рамках союзного государства. Но плохо подготовленные половинчатые шаги в этом направле­нии были заменены с 1992 г. более стройной структурой россий­ского налогового законодательства.

Общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы, пошлины и другие обязательные платежи определяет За­кон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". К понятию "другие платежи" относятся обязательные взносы в государственные внебюджетные фонды, такие, как Пенсионный фонд, Фонд медицинского страхования, Фонд занятости, Фонд социального страхования.

Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользова­ние природными ресурсами, имущество юридических и физиче­ских лиц, передача имущества, добавленная стоимость продук­ции, работ и услуг и другие объекты.

Предусмотрено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный Законом период налогообложения.

По налогам могут в законодательном порядке устанавливать­ся определенные льготы. К их числу относятся:

• необлагаемый минимум объекта налога;

• изъятие из обложения определенных элементов объекта на­лога;

• освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или катего­рий плательщиков;

• понижение налоговых ставок;

• вычет из налогового платежа за расчетный период;

• целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

• прочие налоговые льготы.

Обязанность своевременно и в полной мере уплачивать на­логи российским законодательством возлагается на налогопла­тельщика. В этих целях налогоплательщик обязан:

• вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет;

• представлять налоговым органам необходимые для исчисле­ния и уплаты налогов документы и сведения;

• вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого им заниженного дохода (прибыли), выяв­ленного проверками налоговых органов;

• в случае несогласия с фактами, изложенными в акте провер­ки, произведенной налоговым органом, представлять пись­менные пояснения мотивов отказа от подписания этого акта;

• выполнять требования налогового органа об устранении вы­явленных нарушений законодательства о налогах.

Следует отметить еще одно обстоятельство. Правительство Российской Федерации участвует в координации налоговой по­литики с Белоруссией, с другими государствами, входящими в Содружество Независимых Государств, а также заключает меж­дународные налоговые соглашения об избежании (устранении) двойного налогообложения с последующей ратификацией этих соглашений Государственной Думой Федерального Собрания. Если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые со­держатся в законодательстве Российской Федерации по налого­обложению, то применяются правила международного договора. Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федера­ции" введена трехуровневая система налогообложения предпри­ятий, организаций и физических лиц.

• Первый уровень — это федеральные налоги России. Они действуют на территории всей страны и регулируются общерос­сийским законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета и, поскольку это наиболее доходные ис­точники, за счет них поддерживается финансовая стабильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов.

• Второй уровень — налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автоном­ных округов. Для краткости в дальнейшем мы будем именовать их региональными налогами. Этот последний термин был введен в на­учный оборот нами еще несколько лет назад. Сейчас он "узако­нен", поскольку используется в проекте Налогового Кодекса Рос­сийской Федерации. Региональные налоги устанавливаются пред­ставительными органами субъектов Федерации, исходя из обще­российского законодательства. Часть региональных налогов отно­сится к общеобязательным на территории РФ. В этом случае ре­гиональные власти регулируют только их ставки в определенных пределах, налоговые льготы и порядок взимания.

• Третий уровень — местные налоги, то есть налоги городов, районов, поселков и т.д. В понятие "район" с позиций налого­обложения не входит район внутри города. Представительные органы (городские Думы) городов Москвы и Санкт-Петербурга имеют полномочия на установление как региональных, так и местных налогов.

Как и в других странах, наиболее доходные источники сосредоточиваются в федеральном бюджете. К числу федеральных относятся: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий и организаций, акцизы, подоходный налог с физи­ческих лиц, таможенные пошлины. Перечисленные пять нало­гов создают основу финансовой базы государства.

Наибольшие доходы региональным бюджетам приносит на­лог на имущество юридических лиц. В основном это соответст­вует мировой практике, с той разницей, что в большинстве стран не делается различия между налогом на имущество юри­дических лиц и налогом на имущество физических лиц. Чаще всего это один налог, хотя в некоторых странах имеется и такая практика, как в России. Очень сильно поддерживает финансо­вую базу региональных бюджетов целевой налог на нужды учре­ждений народного образования. Именно он дает необходимые средства для развития на региональном уровне этой отрасли.

Среди местных налогов крупные поступления обеспечивают: налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы и далее — большая группа прочих местных налогов.

Бюджетное устройство Российской Федерации, как и многих европейских стран, предусматривает, что региональные и мест­ные налоги служат лишь добавкой в доходной части соответст­вующих бюджетов. Главная часть при их формировании — это отчислением от федеральных налогов.

Закрепленные и регулирующие налоги полностью или в твердо фиксированном проценте на долговременной основе по­ступают в нижестоящие бюджеты. Такие налоги, как гербовый сбор, государственная пошлина, налог с имущества, переходя­щего в порядке наследования или дарения, имея федеральный статус, обычно полностью зачисляются в местные бюджеты.

Налог на прибыль предприятий и организаций в твердой до­ле: 11% + 19% делится соответственно между федеральным и региональными бюджетами, а из последних перечисляется в ме­стные бюджеты.

Акцизы, налог на добавленную стоимость, подоходный налог с физических лиц распределяются между бюджетами, причем в зависимости от обстоятельств, включая финансовое положение отдельных территорий, проценты отчислений могут меняться. Нормативы утверждаются ежегодно при формировании феде­рального бюджета.

Налог на имущество юридических лиц является региональ­ным налогом. Но законодательно установлено, что половина его поступлений направляется в местные бюджеты,

Финансовое обеспечение социально-экономического разви­тия территорий предусмотрено Законом РФ от 15 января 1993 г. № 4807—1 "Об основах бюджетных прав и прав по формированию и использованию внебюджетных фондов представительных и испол­нительных органов государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, органов местного самоуправления". Отмечается, что уровень закрепленных доходных источников должен составлять не менее 70% доходной части минимального бюджета субъекта Федерации, а при отсут­ствии возможности такого обеспечения в связи с недостаточно­стью и закрепленных и регулирующих доходов — не менее 70% доходной части без учета дотаций и субвенций. Минимальный бюджет — это расчетная на очередной период сумма доходов консолидированного бюджета нижестоящего уровня, покры­вающая гарантируемые вышестоящим органом власти мини­мально необходимые расходы, часть которых в случае недоста­точности закрепленных доходов покрывается отчислениями от регулируемых доходов, дотациями и субвенциями.

Бюджетная система дополняется государственными внебюд­жетными фондами, доходная часть которых формируется за счет обязательных целевых отчислений. По своей социально-экономической сущности отчисления во внебюджетные фонды носят сугубо налоговый характер. Источником этих отчисле­ний, как и налогов, служит произведенный валовой внутрен­ний продукт (ВВП). Отчисления привязаны к фонду оплаты труда и включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Каждый работодатель отчисляет от фонда оплаты труда 28% в Государственный пенсионный фонд, 5,4% — в Фонд социаль­ного страхования, 1,5% — в Фонд занятости, 3,6% — в Фонд обязательного медицинского страхования, а каждый работник отчисляет от своих заработков 1% в Государственный Пенси­онный фонд РФ.

Налоговая система Российской Федера­ции сегодня дополняется системой государственных целевых внебюджетных фондов. Самый крупный и значимый из них — Государственный Пенсионный фонд. Обязательные платежи в эти фонды по своей социально-экономической сущности имеют характер налогов, но, несмотря на обязательность отчислений и сборов, многие предприятия и организации от них уклоня­ются, порой самым простейшим способом: не встают там на учет в качестве плательщиков. В отличие от Государственной налоговой службы эти фонды не имеют серьезных методов кон­троля за плательщиками и воздействия на них. Думается, что в перспективе трехуровневая система налогов должна вобрать в себя все без исключения обязательные платежи, распределив их по различным бюджетам.

Каждому органу управления трехуровневая система налогооб­ложения дает возможность самостоятельно формировать доход­ную часть бюджета исходя из собственных налогов, отчислений от налогов, поступающих в вышестоящий бюджет (регулирующих налогов), неналоговых поступлений от различных видов хозяй­ственной деятельности (арендная плата, продажа недвижимости, внешнеэкономическая деятельность и пр.) и займов. Естественно, что эти полномочия сочетаются с полной ответственностью за исполнение бюджета, как доходной, так и расходной его частей.

Таким образом, Россия, переходя к рыночным отношениям, внедрила у себя налоговую систему, схожую по построению с применяемыми в других крупных федеративных государствах. По ряду параметров можно наблюдать сходство с США и Гер­манией при сохранении некоторых специфических российских особенностей.

31

Сущность и принципы налогообложения

Налоги появились с разделением общества на классы и возникновением государства, как "взносы граждан, необходимые для содержания... публичной власти... " (К. Маркс, Ф. Энгельс, Соч., 2-е изд., том 21, стр.171). В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему требуется определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Исходя из этого, минимальный размер налогового бре­мени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций: управление, оборона, суд, охрана порядка, — чем больше функций возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов.

Итак, налогообложение — это система распределения доходов между юридическими или физическими лицами и государством, а налоги представляют собой обязательные платежи в бюджет, взимаемые государством на основе за­кона с юридических и физических лиц для удовлетворения общественных по­требностей. Налоги выражают обязанности юридических и физических лиц, полу­чающих доходы, участвовать в формировании финансовых ресурсов госу­дарства. Являясь инструментом перераспределения, налоги призваны гасить возникающие сбои в системе распределения и стимулировать (или сдерживать) людей в развитии той или иной формы деятельности. Поэтому налоги выступают важнейшим звеном финансовой политики государства в современных условиях. Главные принципы налогообложения — это равномерность и определенность. Равномерность — это единый подход государства к налогоплательщикам с точки зрения всеобщности, единства правил, а так же равной степени убытка, который понесет налогоплательщик. Сущность определенности состоит в том, что поря­док налогообложения устанавливается заранее законом, так что размер и срок уплаты налога известен заблаговременно. Государство так же определяет меры взыскания за невыполнение данного закона.

Денежные средства, вносимые в виде налогов, не имеют целевого назначе­ния. Они поступают в бюджет и используются на нужды государства. Государство не предоставляет налогоплательщику какой-либо эквивалент за вносимые в бюджет средства. Безвозмездность налоговых платежей является одной из черт составляющих их юридическую характеристику.

Для того, чтобы более глубоко вникнуть в суть налоговых платежей, важно определить основные принципы налогообложения, которые сформулировал Адам Смит в форме четырех положений, четырех основополагающих, можно сказать, ставших классическими принципов, с которыми, как правило, соглаша­лись последующие авторы. Они сводятся к следующему:

1) Подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству налогообложения.

2) Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо должен быть точно определен (срок уплаты, способ платежа, сумма платежа).

3) Каждый налог должен взиматься тем способом или в то время, когда плательщику удобнее всего оплатить его.

4) Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из кармана народа как можно меньше сверх того, что он приносит казне государства. (Налог может брать и удерживать из кармана народа гораздо больше, чем он приносит казне, если, например, его сбор требует такой армии чиновников, жалованье которых будет поглощать значительную часть суммы, которую приносит налог.)

На основе четырех принципов Адама Смита налогообложения к настоящему времени сложились два реальных принципа (концепции) налогообложения.

Первый, физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Логично, что те, кто получил большую выгоду от предлагаемых правительством товаров и услуг должны платить налоги, необходимые для финансирования производства этих товаров и услуг. Некоторая часть общественных благ финансируется главным образом на основе этого принципа. Например, налоги на бензин обычно предназначаются для финансирования и строительства и ремонта автодорог. Таким образом, те, кто пользуется хорошими дорогами, оплачивают затраты на поддержание и ремонт этих дорог.

Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями. Например, в этом случае невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере и т.д. получает каждый налогоплательщик от расходов государства на национальную оборону, здравоохранение, просвещение. Даже в поддающемся на первый взгляд оценке случае финансирования автодорог мы обнаруживаем, что оценить эти выгоды очень трудно. Отдельные владельцы автомобилей извлекают пользу из автодорог хорошего качества не в одинаковой степени. И те, кто не имеет машины, также получают выгоду. Предприниматели, безусловно, значительно выигрывают от расширения рынка в связи с появлением хороших дорог. Кроме того, следуя этому принципу, необходимо было бы облагать налогом, например, только малоимущих, безработных, для финансирования пособий, которые они получают.

Второй принцип предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т.е. физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают и большие налоги и наоборот.

Рациональность данного принципа заключается в том, что существует, естественно, разница между налогом, который взимается из расходов на потребление предметов роскоши, и налогом, который хотя бы даже в небольшой степени удерживается из расходов на предметы первой необходимости. Брать ежемесячно по 500000 руб. у лица получающего 5 млн. руб. дохода вовсе не значит лишать его источника средств к существованию и определенных удобств жизни. И разве можно сравнить этот эффект с тем, когда берут 5 000 руб. у человека с доходом в 50 000 руб. Жертва последнего не только больше, но и вообще несоизмерима с жертвой первого. Дело в том, что мы, потребители действуем всегда рационально, т.е. в первую очередь мы тратим свои доходы на товары и услуги первой необходимости, затем на не столь необходимые товары и т.д.

Данный принцип представляется справедливым и рациональным, однако, проблема заключается в том, что пока нет строгого научного подхода в измерении чьей-либо возможности платить налоги. Налоговая политика правительства строится в соответствии с социально-экономической сущностью государства, в зависимости от взглядов правящей политической партии, требований момента и потребности правительства в доходах.

Современные налоговые системы используют оба принципа налогообложения, в зависимости от экономической и социальной целесообразности.

Принципы Адама Смита, благодаря их простоте и ясности, не требуют ника­ких иных разъяснений и иллюстраций, кроме тех, которые содержатся в них самих, они стали "аксиомами" налоговой политики.

Сегодня эти принципы расширены и дополнены в соответствии с духом но­вого времени. Современные принципы налогообложения получились таковы:

1. Уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможно­стей налогоплательщика, т. е. уровня доходов. Налог с дохода должен быть про­грессивным (то есть чем больше доход, тем больший процент от него уплачи­вается в виде налога). Принцип этот соблюдается далеко не всегда, некоторые налоги во многих странах рассчитываются пропорционально (ставка налога оди­накова для всех облагаемых сумм).

2. Необходимо прилагать все усилия, чтобы налогообложение доходов но­сило однократный характер. Многократное обложение дохода или капитала недо­пустимо. Примером осуществления этого принципа служит замена в развитых странах налога с оборота, где обложение оборота происходило по нарастающей кривой, на НДС, где вновь созданный чистый продукт облагается налогом всего один раз вплоть до его реализации.

3. Обязательность уплаты налогов. Налоговая система не должна остав­лять сомнений у налогоплательщика в неизбежности платежа.

4. Система и процедура выплаты налогов должны быть простыми, понятными и удобными для налогоплательщиков и экономичными для учрежде­ний, собирающих налоги.

5. Налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к меняющимся общественно-политическим потребностям.

6. Налоговая система должна обеспечивать перераспределение создаваемого ВВП и быть эффективным инструментом государственной эконо­мической политики.

Кроме того, схема уплаты налога должна быть доступна для восприятия налогоплательщика, а объект налога должен иметь защиту от двойного или тройного обложения.

Элементы налога

Налоговая система базируется на соответствующих законодательных актах государства, которые устанавливают конкретные методы построения и взимания налогов, то есть определяют конкретные элементы налогов, к которым отно­сятся:

• объект налога — это имущество или доход, подлежащие обложению, изме­римые количественно, которые служат базой для исчисления налога;

• субъект налога — это налогоплательщик, то есть физическое или юриди­ческое лицо, которое обязано в соответствии с законодательством уплатить налог;

• источник налога, то есть доход, из которого выплачивается налог;

• ставка налога — величина налоговых отчислений с единицы объекта налога. Ставка определяется либо в виде твердой ставки, либо в виде процента и называется налоговой квотой;

• налоговая льгота — полное или частичное освобождение плательщика от на­лога;

• срок уплаты налога — срок, в который должен быть уплачен налог и который оговаривается в законодательстве, а за его нарушение, не зависимо от вины налогоплательщика, взимается пени в зависимости от просроченного срока.

• правила исчисления и порядок уплаты налога; штрафы и другие санкции за неуплату налога.

Способы взимания налогов

Налоги могут взиматься следующими способами:

1. Кадастровый — (от слова кадастр — таблица, справочник) когда объект налога дифференцирован на группы по определенному признаку. Перечень этих групп и их признаки заносится в специальные справочники. Для каждой группы установлена индивидуальная ставка налога. Такой метод характерен тем, что величина налога не зависит от доходности объекта. Примером такого налога мо­жет служить налог на владельцев транспортных средств. Он взимается по уста­новленной ставке от мощности транспортного средства, не зависимо от того, ис­пользуется это транспортное средство или простаивает.

2. На основе декларации. Декларация — документ, в котором плательщик налога приводит расчет дохода и налога с него. Характерной чертой такого ме­тода является то, что выплата налога производится после получения дохода и лицом получающим доход. Примером может служить налог на прибыль.

3. У источника. Этот налог вносится лицом, выплачивающим доход. Поэтому оплата налога производится до получения дохода, причем получатель дохода получает его уменьшенным на сумму налога. Например, подоходный на­лог с физических лиц. Этот налог выплачивается предприятием или организа­цией, на которой работает физическое лицо. То есть до выплаты, например, за­работной платы из нее вычитается сумма налога и перечисляется в бюджет. Остальная сумма выплачивается работнику.

Виды налоговой системы

Существуют два вида налоговой системы — шедулярная и глобальная.

В шедулярной налоговой системе весь доход, получаемый налогоплательщиком, делится на части — шедулы. Каждая из этих частей обла­гается налогом особым образом. Для разных шедул могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога, перечисленные выше. В глобальной налоговой системе все доходы физических и юридических лиц обла­гаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощает плани­рование финансового результата для предпринимателей. Глобальная налоговая система широко применяется в Западных государствах.

Функции налогов

Социально-экономическая сущность, внутреннее содержание налогов прояв­ляется через их функции. Налоги выполняют четыре важнейшие функции:

1. Обеспечение финансирования государственных расходов (фискальная функция).

2. Государственное регулирование экономики (регулирующая функция).

3. Поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними (социальная функция).

4. Стимулирующая функция.

Во всех государствах, при всех общественных формациях налоги в первую очередь выполняли фискальную функцию — изъятие части доходов предприятий и граждан для содержания государственного аппарата, обороны станы и той части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источников до­ходов (многие учреждения культуры, библиотеки, архивы и др.), либо они недо­статочны для обеспечения должного уровня развития — фундаментальная наука, театры, музеи и многие учебные заведения и т. п.

Налогам принадлежит решающая роль в формировании доходной части государственного бюджета. Но не это главное. Государственный бюджет можно сформировать и без них. Важную роль играет функция, без которой в экономике, базирующейся на товарно-денежных отношениях, нельзя обойтись — регули­рующая. Рыночная экономика в развитых странах — это регулируемая эконо­мика. Представить себе эффективно функционирующую рыночную экономику, не регулируемую государством, невозможно. Иное дело — как она регулируется, какими способами, в каких формах. Здесь возможны варианты, но каковы бы ни были эти формы и методы, центральное место в самой системе регулирования принадлежит налогам. Развитие рыночной экономики регулируется финансово-экономическими методами — путем применения отлаженной системы налогообложения, маневрирования ссудным капиталом и процентными ставками, выделения из бюджета капитальных вложений и дотаций и т. п. Центральное место в этом комплексе экономических методов занимают налоги. Маневрируя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условия налогообложе­ния, вводя одни и отменяя другие налоги, государство создает условия для ускоренного развития определенных отраслей и производств, способствует ре­шению актуальных для общества проблем.

Социальная или Перераспределительная функция налогов. Посредством налогов в государственном бюджете концентрируются средства, направляемые затем на решение народнохозяйственных проблем, как производственных, так и социальных, финансирование крупных межотраслевых, комплексных целевых программ — научно-технических, экономических и т.п. С помощью налогов госу­дарство перераспределяет часть прибыли предприятий и предпринимателей, до­ходов граждан, направляя ее на развитие производственной и социальной инфраструктуры, на инвестиции в капиталоемкие и фондоемкие отрасли с дли­тельными сроками окупаемости затрат (железные дороги, автострады, добывающие отрасли, электростанции и др.). В современных условиях значи­тельные средства из бюджета должны быть направлены на развитие сельскохо­зяйственного производства, отставание которого наиболее болезненно отра­жается на всем состоянии экономики и жизни населения. Перераспределительная функция налоговой системы носит ярко выраженный социальный характер. Соответствующим образом построенная налоговая си­стема позволяет придать рыночной экономике социальную направленность, как это сделано в Германии, Швеции, многих других странах. Это достигается путем установления прогрессивных ставок налогообложения, направления значительной части бюджета средств на социальные нужды населения, полного или частичного освобождения от налогов граждан, нуждающихся в социальной защите.

Последняя функция налогов — стимулирующая. С помощью налогов, льгот и санкций государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа ра­бочих мест, капитальные вложения в расширение производства и др. Действительно, грамотно организованная налоговая система предполагает взимание налогов только со средств, идущих на потребление. А средства, вкла­дываемые в развитие (юридическим или физическим лицом — безразлично) освобождаются от налогообложения полностью или частично. У нас это правило не выполняется. Стимулирование технического прогресса с помощью налогов проявляется, прежде всего, в том, что сумма прибыли, направленная на техни­ческое перевооружение, реконструкцию, расширение производства товаров на­родного потребления, оборудование для производства продуктов питания и ряда других освобождается от налогообложения. Эта льгота, конечно, очень суще­ственная. Во многих развитых странах освобождаются от налогообложения за­траты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Делается это по-разному. Так, в Германии указанные затраты включаются в себестоимость продукции и тем самым автоматически освобождаются от нало­гов. В других странах эти затраты полностью или частично исключаются из обла­гаемой налогом прибыли. Было бы целесообразно установить, что в состав за­трат, освобождаемых от налога, полностью или частично, входят расходы на НИОКР. Другой путь — включать эти расходы в затраты на производство.

Указанное разграничение функций налоговой системы носит условный ха­рактер, так как все они переплетаются и осуществляются одновременно.

Виды налогов

Налоги бывают двух видов. Первый вид — налоги на доходы и имуще­ство: подоходный налог и налог на прибыль корпораций (фирм); на социальное страхование и на фонд заработной платы и рабочую силу (так называемые социальные налоги, социальные взносы); поимущественные налоги, в том числе налоги на собственность, включая землю и другую недвижимость; налог на пе­ревод прибыли и капиталов за рубеж и другие. Они взимаются с конкретного фи­зического или юридического лица, их называют прямыми налогами. Второй вид — налоги на товары и услуги: налог с оборота — в большинстве развитых стран заменен налогом на добавленную стоимость; акцизы (налоги, прямо включаемые в цену товара или услуги); на наследство; на сделки с недвижимостью и ценными бумагами и другие. Это косвенные налоги. Они час­тично или полностью переносятся на цену товара или услуги.

Прямые налоги трудно перенести на потребителя. Из них легче всего дело обстоит с налогами на землю и на другую недвижимость: они включаются в арендную и квартирную плату, цену сельскохозяйственной продукции. Косвен­ные налоги переносятся на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем ме­нее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потреби­теля. Чем менее эластично предложение, тем меньшая часть налога перекла­дывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долго­срочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов. В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов может привести к сокраще­нию потребления, а при высокой эластичности предложения — к сокращению чистой прибыли, что вызовет сокращение капиталовложений или перелив капи­тала в другие сферы деятельности.

Различают также твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессив­ные налоговые ставки. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения, независимо от размеров дохода. Пропорциональные — действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без учета дифференциации его величины. Прогрессивные ставки предполагают возраста­ние величины ставки по мере роста дохода. Прогрессивные налоги — это те на­логи, бремя которых сильнее давит на лиц с большими доходами. Регрессивные ставки предполагают снижение величины ставки по мере роста дохода. Регрес­сивный налог может и не приводить к росту абсолютной суммы поступлений в бюджет при увеличении доходов налогоплательщиков.

В зависимости от использования налоги делятся на общие и специфические. Общие налоги используются на финансирование текущих и капитальных расхо­дов государственного и местных бюджетов без закрепления за каким-либо опре­деленным видом расходов. Специфические налоги имеют целевое назначение (например, отчисления на социальное страхование или отчисления на дорожные фонды).

Стабильность и подвижность налогов

Налогам присуща одновременно стабильность и подвижность. Чем ста­бильнее система налогообложения, тем увереннее чувствует себя предпринима­тель: он может заранее и достаточно точно рассчитать, каков будет эффект осуществления того или иного хозяйственного решения, проведенной сделки, фи­нансовой операции. Неопределенность — враг предпринимательства. Предпри­нимательская деятельность всегда связана с риском, но степень риска, по крайней мере, удваивается, если к неустойчивости рыночной конъюнктуры при­бавляется неустойчивость налоговой системы, бесконечные изменения ставок, условий налогообложения, а тем более — самих принципов налогообложения. Не зная твердо, каковы будут условия и ставки налогообложения в предстоящем периоде, невозможно рассчитать, какая же часть ожидаемой прибыли уйдет в бюджет, а какая достанется предпринимателю.

Стабильность налоговой системы не означает, что состав налогов, ставки, льготы, санкции могут быть установлены раз и навсегда. "Застывших" систем налогообложения нет и быть не может. Любая система налогообложения отра­жает характер общественного строя, состояние экономики страны, устойчивость социально-политической ситуации, степень доверия населения к правительству — и все это на момент ее введения в действие. По мере изменения указанных и иных условий налоговая система перестает отвечать предъявляемым к ней тре­бованиям, вступает в противоречие с объективными условиями развития народ­ного хозяйства. В связи с этим в налоговую систему в целом или отдельные ее элементы (ставки, льготы и т. п.) вносятся необходимые изменения.

Сочетание стабильности и динамичности, подвижности налоговой системы достигается тем, что в течение года никакие изменения (за исключением устра­нения очевидных ошибок) не вносятся; состав налоговой системы (перечень на­логов и платежей) должен быть стабилен в течение нескольких лет. Систему на­логообложения можно считать стабильной и, соответственно, благоприятной для предпринимательской деятельности, если остаются неизменными основные принципы налогообложения, состав налоговой системы, наиболее значимые льготы и санкции (если, естественно, при этом ставки налогов не выходят за пределы экономической целесообразности). Частные изменения могут вноситься ежегодно, но при этом желательно, чтобы они были установлены и были из­вестны предпринимателям хотя бы за месяц до начала нового хозяйственного года. Например, состояние бюджета на очередной год, наличие бюджетного де­фицита и его ожидаемые размеры могут определить целесообразность снижения на 2-3 пункта или необходимость повышения на 2-3 пункта ставок налога на при­быль или доход. Такие частные изменения не нарушают стабильности системы хозяйствования, но вместе с тем не препятствуют эффективной предпринима­тельской деятельности.

Стабильность налогов означает относительную неизменность в течение ряда лет основных принципов системы налогообложения, а также наиболее зна­чимых налогов и ставок, определяющих взаимоотношения предпринимателей и предприятий с государственным бюджетом. Если иметь в виду сегодняшний день, то речь должна идти о налоге на добавленную стоимость, акцизах, налоге на прибыль и доходы. Многие же другие налоги и сам состав системы налого­обложения могут и должны меняться вместе с изменением экономической ситуации в стране и в общественном производстве.

46

2. Современное состояние налоговой системы в Российской Федерации и тенденции ее изменения

2.1. Действующая система налогообложения в Российской Федерации

С января 1999 года в нашей стране действует измененная налоговая система. Основные принципы ее построения определил Налоговый кодекс, 1 часть которого введена с 01.01.99 года. Он установил перечень идущих в бюджетную систему налогов, сборов, пошлин и других платежей, определяет плательщиков, их права и обязанности, а также права и обязанности налоговых органов. Устано­вление и отмена налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также льгот их плательщикам осуществляется высшим органом законодательной власти и в соответствии с вышеуказанным кодексом.

Налоговая система Российской Федерации разделяет налоги на 3 вида:

1. Федеральные;

2. Республиканские налоги и сборы республик в составе РФ, национально - государственных и административных образований, устанавливаемые законами этих республик и решениями государственных органов этих образований;

3. Местные налоги и сборы, устанавливаемые местными органами госу­дарственной власти в соответствии с законодательством РФ и республик в со­ставе РФ;

К федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

3) налог на прибыль (доход) организаций;

4) налог на доходы от капитала;

5) подоходный налог с физических лиц;

6) взносы в социальные внебюджетные фонды;

7) государственная пошлина;

8) таможенная пошлина и таможенные сборы;

9) налог на пользование недрами;

10) налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы;

11) налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

12) сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

13) лесной налог;

14) водный налог;

15) экологический налог;

1. федеральные лицензионные сборы.

Федеральные налоги (в том числе размеры их ставок), объекты налогооб­ложения, плательщики налогов и порядок зачисления их в бюджет или во вне­бюджетный фонд устанавливаются законодательными актами РФ и взимаются на всей ее территории.

Все республиканские налоги являются общеобязательными.

К региональным налогам и сборам относятся:

1. налог на имущество организаций;

2. налог на недвижимость;

3. дорожный налог;

4. транспортный налог;

5. налог с продаж;

6. налог на игорный бизнес;

7. региональные лицензионные сборы.

Налоги устанавливаются законодательными органами (актами) РФ и взи­маются на всей ее территории. При этом конкретные ставки определяются зако­нами республик в составе РФ или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, если иное не устано­влено законодательными актами РФ. При введении в действие налога на недвижимость прекращается действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога.

К местным налогам и сборам относятся:

1. земельный налог;

2. налог на имущество физических лиц;

3. налог на рекламу;

4. налог на наследование или дарение;

5. местные лицензионные сборы.

Большинство местных налогов устанавливается законодательными актами РФ и взимается на всей ее территории. Конкретные ставки налогов определяются законодательными актами республик или решением органов госу­дарственной власти краев, областей и т. д. Отдельные из местных налогов могут вводиться региональными и городскими органами власти и зачисляются в местные бюджеты.

Ответственность за правильность исчисления и уплаты налога несет нало­гоплательщик. В первую очередь уплачиваются все поимущественные налоги и пошлины (налог на имущество предприятия и др.), их сумма вычитается из нало­гооблагаемого дохода или налогооблагаемой прибыли. Затем уплачиваются местные подоходные налоги, после чего с оставшейся суммы рассчитываются и уплачиваются все остальные налоги (налог на прибыль и др.).

Основные налоги Российской Федерации

Индивидуальный подоходный налог (налог на личные доходы) является вычетом из доходов (обычно годовых) налогоплательщика — физического лица. Это один из основных видов прямых налогов. Существующий порядок налогооб­ложения физических лиц определяется законом Российской Федерации от 7 де­кабря 1991 года "О подоходном налоге с физических лиц". Плательщиками подо­ходного налога являются физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоян­ного местожительства в Российской Федерации, включая иностранных граждан, так и лиц без гражданства. Объектом налогообложения физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году.

Законом предусматривается довольно обширный перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Например, не подлежат налогообложению госу­дарственные пособия по социальному страхованию и по социальному обеспече­нию (кроме пособий по временной нетрудоспособности). Не подлежат налогооб­ложению все виды пенсий, назначенных в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации. Не включаются в совокупный доход также доходы в денежной и натуральной форме, полученные от физических лиц в порядке наследования и дарения; стоимость подарков, полученных от предприятий, учреждений и организаций в течение года в виде вещей или услуг, не превышающая сумму двенадцатикратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда.

Предусматривается уменьшение налогооблагаемого дохода с учетом раз­личного кратного минимального уровня оплаты труда в месяц для различных ка­тегорий лиц. Совокупный доход, полученный физическими лицами в налогообла­гаемый период, уменьшается также на суммы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за каждый месяц с учетом возраста.

Не облагаются налогом суммы, полученные физическими лицами и пере­численные ими на благотворительные цели.

Работающие граждане, кроме подоходного налога, платят еще 1% от зар­платы в пенсионный фонд. Определение совокупного годового дохода осуществляется на основе декларации, заполняемой самостоятельно физиче­ским лицом и представляемой налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным.

Ниже приведены высшие ставки подоходного налога в экономически разви­тых странах в 1998 году (%)1:

Из приведенных данных видно, что в большем количестве стран этот налог довольно высок.

В последние два десятилетия заметна тенденция понижения ставок подо­ходного налога. Многие экономисты полагают, что для "справедливой" налоговой системы нужны ярко выраженные прогрессивные ставки подоходного налога, т. е. богатые должны платить больший налог, чем бедные.

Основной вид налога юридических лиц — налог на прибыль. Плательщи­ками налога на прибыль являются предприятия и организации, в том числе бюд­жетные, представляющие собой юридические лица, независимо от подчинен­ности, формы собственности и организационно-правовой формы предприятия, их филиалы, а также созданные на территории России предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения, компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств и осуществляющие предпринимательскую деятельность.

Объектом обложения налогом является балансовая прибыль (валовая при­быль минус НДС, себестоимость произведенной продукции, и все убытки). В этой связи важным моментом является правильное определение затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Налогооблагаемая прибыль уменьшается с учетом льгот, предусмотренных законодательством (если при­быль направляется на финансирование капитальных вложений, на природо­охранные мероприятия, на содержание объектов социального назначения, на благотворительные цели).

Особые льготы, помимо общих, установлены для малых предприятий: из налоговой базы исключается прибыль, которая направляется на строительство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов, на освоение новой техники и технологии; освобождение на первые два года работы от уплаты налога на прибыль предприятий по производству и переработке сельскохозяйственной продукции, производству товаров народного потребления и т. д.

Важным моментом налогообложения является то, что для арендных пред­приятий, созданных на основе аренды имущества государственных предприятий и их структурных подразделений, сумма налога на прибыль уменьшается на сумму арендной платы, подлежащей в установленном порядке взносу в бюджет.

Законом предусмотрены особенности определения прибыли иностранных юридических лиц. Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью на территории РФ.

Предприятия, организации и иностранные юридические лица платят налог на прибыль в размере 32%; биржи и брокерские конторы, а также предприятия по прибыли от посреднических операций и сделок - 45%. В случае если не пред­ставляется возможным определить прибыль, полученную иностранным юридиче­ским лицом от деятельности в РФ, налоговый орган вправе рассчитывать ее, исходя из нормы рентабельности 25%.

Налог на добавленную стоимость. Переход к рыночным отношениям обуславливает необходимость появления новых налогов, непосредственно свя­занных с формированием стоимости. Таким налогом является налог на добав­ленную стоимость. Добавленная стоимость включает в себя в основном оплату труда и прибыль и практически исчисляется как разница между стоимостью гото­вой продукции, товаров и стоимостью сырья, материалов, полуфабрикатов, используемых на их изготовление. Кроме того, в добавленную стоимость вклю­чается амортизация и некоторые другие элементы. Таким образом, налог на до­бавленную стоимость, создаваемой на всех стадиях производства, опреде­ляется как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг производства и обращения и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки.

Плательщиками НДС являются предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие статус юриди­ческого лица. Плательщиками налога на добавленную стоимость являются также лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, при условии, что их годовая выручка от реализации товаров (работ, услуг) превышает 500 тыс. руб.

Стоимость, добавленная в процессе работы над имеющимися предметами труда, облагается налогом с добавленной стоимости. Но каждый налогопла­тельщик включает эту сумму в цену своего товара, который приобретает потре­битель. Таким образом, всю тяжесть этого налога несет конечный потребитель.

Объектами налогообложения являются также товары, ввозимые на терри­торию России в соответствии с установленными таможенными режимами, исключая гуманитарную помощь.

Законом определен перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога. Этот перечень является единым на всей территории Российской Феде­рации. Освобождаются от налога на добавленную стоимость услуги в сфере на­родного образования, связанные с учебно-производственным процессом; услуги по уходу за больными и престарелыми; ритуальные услуги похоронных бюро; услуги учреждений культуры и искусства, религиозных объединений; театрально-зрелищные, спортивные и другие развлекательные мероприятия. Освобождаются от платы НДС научно-исследовательские и опытно-конструктор­ские работы, выполняемые за счет государственного бюджета, и хоздоговорные работы, выполняемые учреждениями народного образования.

Налог на добавленную стоимость взимается в России и во всех странах ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития), кроме Австра­лии, США, Швеции. Налог на добавленную стоимость взимается с фирм-продав­цов товаров и услуг в размере от 5 до 8% стоимости их товара и распростра­няется на наиболее "ходовые" товары и услуги. У нас он составляет 20%1.

Акциз является косвенным налогом, включаемым в цену товара, и оплачи­ваемым покупателем. Акцизы, как налог на добавленную стоимость, введены в действие с 1 января 1992 года при одновременной отмене налога с оборота и налога с продаж.

Это сравнительно новая для нас, но общепринятая в мировой практике форма изъятия сверхприбыли, получаемой от производства товаров со значи­тельной разницей между ценой, определяемой потребительной стоимостью, и фактической себестоимостью. Рыночная экономика неизбежно порождает необходимость в акцизах.

Плательщиками акцизов являются все находящиеся на территории РФ предприятия и организации, реализующие вышеназванные товары, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности.

Объектом налогообложения является оборот (стоимость) подакцизных то­варов собственного производства, реализуемых по отпускным ценам, вклю­чающим акциз. К числу таких товаров, подлежащих обложению акцизами, отно­сятся: винно-водочные изделия, этиловый спирт из пищевого сырья, пиво, табач­ные изделия, легковые автомобили, грузовые автомобили емкостью до 25 т., ювелирные изделия, бриллианты, изделия из хрусталя, ковры и ковровые изде­лия, меховые изделия, а также одежда из натуральной кожи. Сумма акциза учи­тывается в базе обложения налогом на добавленную стоимость.

Отдельные товары акцизами не облагаются. Ставки акцизов утверждаются правительством Российской Федерации и являются едиными на всей территории России.

Налог на имущество предприятий. Важное место в налоговой системе зани­мает налог на имущество предприятий, который в перспективе должен получить дальнейшее развитие. Данный налог относится к числу республиканских и краевых налогов РФ.

Плательщиками этого налога являются предприятия, учреждения (включая банки и кредитные учреждения) и организации, в том числе с иностранными инве­стициями, являющиеся юридическими лицами; их филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, а также международные объединения и организации, занимающиеся предпринимательской деятельностью, постоянные представи­тельства и другие обособленные подразделения иностранных фирм, банков и организаций, расположенных на территории РФ. Объектом налогообложения яв­ляется имущество предприятия в стоимостном выражении, находящееся на его балансе. Для целей налогообложения определяется среднегодовая стоимость имущества предприятий.

Налогом на имущество предприятий не облагаются имущество бюджетных учреждений и организаций, адвокатов; предприятий по производству и хранению сельскохозяйственной продукции; жилищно-коммунального и другого городского хозяйства и т. д.

Ставки налога на имущество предприятий определяются в зависимости от видов их деятельности. Однако предельный размер налоговой ставки на имуще­ство предприятия не может превышать 2% от налогооблагаемой базы. Не раз­решается устанавливать ставку налога для отдельных предприятий. Исчисляемая сумма налога вносится в виде обязательного платежа в бюджет (республики, края, области) в первоочередном порядке с отнесением на финан­совые результаты деятельности предприятия.

Налог на имущество физических лиц. Плательщиками этого налога явля­ются физические лица: граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие на территории Российской Федерации в собственности определенное имущество, являющееся объектом налогообложения

Налог с имущества переходящего в порядке наследования или дарения. Согласно закону плательщиками являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или даре­ния. Объектами налогообложения являются жилые дома, квартиры, дачи, транспортные средства, предметы антиквариата, ювелирные изделия. Размер всех этих налогов определяется задачей перераспределения богатства. В неко­торых странах налоги на имущество, дарения и наследство включаются в акциз­ные сборы, взимаемые при совершении сделок.

Социальные взносы (социальные налоги) охватывают взносы предприятий на социальное обеспечение и налоги на заработную плату и рабочую силу. Они представляют собой выплаты, которые частично осуществляются самими рабо­тающими, частично их работодателями.

Некоторые особенности налогообложения в России.

Сейчас в России действует почти три десятка налогов и сборов, не считая различных пошлин. Не все из них выдержат испытание временем, но в целом нынешняя система налогообложения наиболее близка к принятой на Западе, учитывая, что и там имеются существенные различия по странам. Правда, в странах ЕЭС налоговая система унифицируется, и остались лишь несуществен­ные различия.

За последние годы система взаимоотношений предприятий с государствен­ным бюджетом претерпевала неоднократные серьезные изменения. Хотя эти изменения были различными по своему характеру, но можно утверждать, что они отличались определенной внутренней логикой. Это утверждение базируется на том факте, что каждое последующее изменение было шагом вперед по пути предоставления предприятиям широкой хозяйственной самостоятельности. На­чалось это движение с экономической реформы 1965-1966 гг., когда впервые в нашей хозяйственной практике предприятиям было разрешено создавать за счет своей прибыли фонды экономического стимулирования: фонд развития произ­водства, фонд социально-культурных мероприятий и жилищного строительства, фонд материального поощрения. По сравнению с прежним порядком, когда предприятия были совершенно бесправны в распоряжении своей прибылью, это был важный шаг, впервые подводивший под юридически провозглашенные ло­зунги самостоятельности предприятий реальную экономическую базу. Реальную, но явно недостаточную, так как отчисления от прибыли в государственный бюд­жет не ограничивались установленными нормативами, в него отчислялся "свободный остаток прибыли", то есть часть прибыли, оставшаяся после отчис­лений в бюджет, вышестоящим органам и в фонды экономического стимулиро­вания предприятий. Это означало, что принятый порядок распределения прибыли предприятий явно отдавал предпочтение государственному бюджету.

Следующим существенным шагом в совершенствовании системы взаимоотношений предприятий с государственным бюджетом был переход к так называемому полному хозяйственному расчету и самофинансированию. Его главное достоинство состояло в том, что порядок распределения прибыли приобретал нормативный характер: не часть, а вся прибыль предприятий рас­пределялась по утвержденным вышестоящими органами экономическим норма­тивам, в результате чего автоматически устранялся так раздражавший пред­приятия "свободный" остаток прибыли, никогда в действительности не являв­шийся свободным. Одновременно признавалось равенство интересов предприятия и государства при распределении прибыли, поскольку нормативы формировались с учетом потребностей предприятий в средствах не только на простое, но и на расширенное воспроизводство, а также на содержание социально-бытовой сферы (принадлежащего предприятию детского сада, пионерлагеря, базы отдыха) и жилищное строительство.

Однако система экономических нормативов страдала существенными не­достатками. Прежде всего, нормативы, которые по идее должны быть едиными, то есть предъявлять ко всем предприятиям одинаковые требования, были не только дифференцированными, но и практически индивидуальными. Вместо еди­ных требований ко всем предприятиям получалось наоборот: Сами эти требова­ния как бы приспосабливались к положению, возможностям каждого предприя­тия. Единство принципов формирования нормативов было подменено явным субъективизмом, размеры нормативов больше зависели от взаимоотношений с министерскими чиновникам, чем от объективных условий и требований. Поэтому замена экономических нормативов распределения прибыли налогом на прибыль была логическим продолжением курса на устранение из системы экономических взаимоотношений предприятий и государства элементов субъективизма. Налоги — это те же экономические нормативы, но только подлинно единые и стабиль­ные, независящие от воли отдельных лиц. Индивидуализация налоговых ставок, льгот и санкций запрещена, их можно дифференцировать по отраслям, произ­водствам, регионам, но никак не по отдельным предприятиям. Налоги относятся к классу экономических нормативов, они формируются по принципам, присущим нормативам. Например, ставку налога на прибыль можно рассматривать как норматив отчислений от прибыли в бюджет, но установленный на общегосудар­ственном уровне. Замена нормативов отчислений от прибыли в бюджет системой налогообложения прибыли была целесообразна, даже необходима, независимо от перехода к рыночным отношениям в стране, но последний ускорил эту замену и сделал ее неизбежной, так как предпринимательская деятельность не может развиваться эффективно в условиях неопределенности экономических взаимоотно­шений с государством, с бюджетом и с налоговой системой.

Нормально функционирующая система налогов является одним из средств борьбы с теневой экономикой: ведь уплата налога с того или иного дохода озна­чает признание его легальности, законности, в то время как наличие дохода, укрываемого от налогообложения ввиду его незаконности, преследуется государ­ством. Повышение роли налогов в нашей стране, превращение их в основной способ изъятия части доходов физических и юридических лиц в государственный и местные бюджеты — свидетельство роста финансовой культуры общества. При достижении определенного уровня грамотности населения налоги будут вос­приниматься им с пониманием, как форма участия своими средствами в решении общегосударственных задач, прежде всего — социальных. Естественно, если ставки налогов будут отражать баланс интересов граждан, предпринимателей, предприятий и государства.

Как мировой, так и отечественный опыт свидетельствуют о преимуществах налоговой системы перед любой другой формой изъятия части доходов граждан и предприятий в государственный бюджет. Одно из этих преимуществ — право­вой характер налогов. Их состав, ставки и санкции определяются не мини­стерствами и ведомствами, даже не правительствами, а принятыми парламен­тами Законами. И это далеко не формальность. К примеру, в России правитель­ство предлагало установить ставку налога на прибыль предприятий 40% (такой она была в проекте закона), однако парламентарии приняли иное решение - 32%, разница очень существенная.

Переход от нормативов отчислений от прибыли в бюджет к налогам озна­чает также демократизацию экономической жизни страны. Перед налогом все равны. Это не означает, что нельзя дифференцировать ставки, наоборот, можно и нужно, но дифференциация проводится по экономическим, социальным, региональным категориям плательщиков, но никак не по отдельным физическим лицам или предприятиям. Ставка налога может зависеть от категории, к которой относится плательщик, от того, к какой социальной группе относится гражданин или к какой по размерам группе относится предприятие, но она не зависит и не может зависеть от того, кто именно непосредственно платит. А фиксированный размер ставок и их относительная стабильность способствует развитию пред­принимательской деятельности, так как облегчают прогнозирование ее результа­тов.

Налоги органически вписываются в формируемую в нашей стране систему экономических отношений. При разумных ставках налоги являются средством сочетания интересов предпринимателей, граждан и государства, общества в целом.

В настоящее время во всем мире наблюдается тенденция к упрощению на­логовой системы. Чем проще налоговая система, тем проще определять эконо­мический результат, меньше забот при составлении отчетных документов и тем больше остается времени у предпринимателей на обдумывание того, как снизить себестоимость продукции, а не на то, как снизить налоги. Налоговым же органам проще следить за правильностью уплаты налогов, что позволяет уменьшить число работников в финансовых органах. Такая тенденция подтверждается тем, что в некоторых странах вообще существует один единственный налог на добав­ленную стоимость. В нашей же стране система налогов имеет очень сложную структуру. В ней присутствуют различные налоги, отчисления, акцизы и сборы, которые, по сути, почти ничем друг от друга не отличаются. Однако такая масса платежей приводит к тому, что бухгалтерия предприятий очень часто ошибается при отчислениях налогов, в результате чего предприятие платит пени за несвоевременную уплату налога.

1 Брызгалин А.В. Современное налоговое законодательство: особенности и проблемы правоприменения - Финансы, №1-1999.- С.8

1 Никитин С., Глазова Е., Степанова М. Налоги в странах рыночной экономики и в России - МЭМО, №4-1996.

73

2.2. Основные налоги в Российской Федерации

2.2.1. Налог на прибыль

Одним из главных доходных источников федерального бюджета, а также региональных и местных бюджетов служит налог на при­быль предприятий и организаций. За пять с половиной лет роль и значение его несколько менялись, но независимо от этого он входил и продолжает быть одним из двух основных налогов.

Налог регламентируется Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Налог является прямым, его сумма зависит от конечного финансового результата предприятия-налогоплательщика. А плательщики — все предприятия и орга­низации, в том числе и бюджетные, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая предприятия с ино­странными инвестициями, международные объединения и орга­низации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие от­дельный баланс и расчетный счет, иностранные фирмы, осуще­ствляющие предпринимательскую деятельность на территории России.

С 1994 г. плательщиками налога на прибыль стали коммер­ческие банки и иные кредитные учреждения, на деятельность которых два предыдущих года распространялся Закон РФ "О налоге на доходы банков".

Объектом обложения является валовая прибыль, уменьшенная (или увеличенная) в соответствии с положениями Закона "О на­логе на прибыль предприятий и организаций". Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации про­дукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества пред­приятия и доходов от внереализационных операций, уменьшен­ных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль от реали­зации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себе­стоимость продукции. Перечень затрат, включаемых в себестои­мость, установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестои­мость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования фи­нансовых результатов, учитываемых при налогообложении при­были1.

Предприятия и организации, поставляющие свою продукцию на экспорт, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции исключают экспортные тарифы.

При определении прибыли от реализации основных фондов или другого имущества учитывается превышение продажной це­ны над первоначальной или остаточной стоимостью фондов или имущества, увеличенной на индекс инфляции.

В состав доходов от внереализационных операций включа­ются: доходы от долевого участия в деятельности других пред­приятий, от сдачи имущества в аренду, дивиденды по акциям, облигациям и другим ценным бумагам и пр. Сюда же входят суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (так называемая фи­нансовая помощь).

Либерализация внешнеэкономической деятельности привела к тому, что предприятия часто получают доходы в свободно конвертируемой валюте. В этом случае они подлежат налогооб­ложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в руб­ли по курсу Центробанка РФ, действовавшему на день опреде­ления предприятием выручки от реализации продукции.

Для целей налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы рентных платежей, вносимых в бюджет из прибыли; доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федера­ции; доходов казино, видео салонов, от проката видео- и аудиокассет, от игровых автоматов с денежным выигрышем; прибыли от проведения массовых зрелищных мероприятий, прибыли от посреднических операций и сделок. Перечисленные виды налогов облагаются отдельно. Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, имеющие доходы от предприни­мательской деятельности, вносят налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

При исчислении прибыли для целей налогообложения наибо­лее важно правильно определить себестоимость продукции (работ, услуг). Опыт работы Государственной налоговой инспекции по г. Новосибирску свидетельствует, что именно здесь финансовыми и бухгалтерскими службами предприятий допускается наибольшее количество ошибок, выявляемых при документальных проверках. Здесь же допускают умышленные искажения те, кто пытается уй­ти от налогообложения, ведь любое завышение себестоимости снижает базу обложения налога на прибыль. Не все фактические затраты, произведенные предприятием, можно включать в себе­стоимость продукции (работ, услуг). Некоторые виды затрат мож­но производить только из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов. Некоторые затраты включа­ются в себестоимость, но не целиком, а лишь в пределах утвер­жденных нормативов. Примером последних являются командиро­вочные расходы, представительские расходы и т. п. В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

• затраты, непосредственно связанные с производством про­дукции (работ, услуг), обусловленные технологией производ­ства;

• затраты, связанные с использованием природного сырья, зе­мель, древесины, воды и т. д.;

• затраты на подготовку и освоение производства;

• затраты некапитального характера, связанные с совершенст­вованием технологии и организации производства, с улуч­шением качества продукции;

• затраты на проведение опытно-экспериментальных работ, изобретательскую и рационализаторскую работу;

• затраты по обслуживанию производственного процесса.

Сюда входят расходы по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментами и пр., по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов — технический осмотр, ремонт, по обеспечению выпол­нения санитарно-гигиенических требований, нормальных усло­вий труда и техники безопасности;

• текущие затраты, связанные с эксплуатацией фондов приро­доохранного назначения: очистных сооружений, фильтров, золоуловителей, расходы по очистке сточных вод, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, другие виды текущих природоохранных затрат. Особо надо сказать о пла­тежах за выбросы или сбросы загрязняющих веществ в при­родную среду. За предельно допустимые выбросы платежи

осуществляются за счет себестоимости продукции, а за их превышение — за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов;

• затраты, связанные с управлением производством. Сюда от­носится содержание аппарата управления, включая матери­ально-техническое и транспортное обслуживание его дея­тельности, а также содержание и обслуживание технических средств управления; вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и т. д., расходы на командировки, оп­лата информационных, консультационных и аудиторских ус­луг, услуг сторонних организаций по управлению производ­ством, если штатным расписанием не предусмотрены какие-либо функциональные службы, представительские расходы. В состав себестоимости из числа расходов на управление нельзя включать затраты, связанные с ревизией финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятия, проводимой по инициативе одного из участников или собст­венников этого предприятия. Не включаются также затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управ­ления, это ложится на собственную прибыль;

• затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

• затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, где отсутствует транспорт общего пользования;

• выплаты, предусмотренные законодательством о труде;

• отчисления на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости, в фонд обязательного медицинского страхования, в специ­альные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды;

• платежи по кредитам банков в пределах ставки, установлен­ной законодательством. Платежи по кредитам сверх этих ставок относятся на финансовые результаты;

• оплата услуг кредитных учреждений по выдаче сотрудникам заработной платы, осуществлению торгово-комиссионных (факторинговых) операций;

• затраты, связанные со сбытом продукции: упаковка, хране­ние, погрузка, транспортировка, реклама в пределах установ­ленных норм, участие в выставках, ярмарках и т. д.;

• затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление;

• износ по нематериальным активам;

• налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законода­тельством порядком.

Помимо некоторых видов затрат, отмеченных выше, не под­лежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) рас­ходы, не связанные непосредственно с производством продукции. Это работы по благоустройству территории, оказанию помощи сельскому хозяйству, строительству, оборудованию и содержа­нию культурно-бытовых объектов, оказанию помощи или уча­стию в деятельности других предприятий и организаций.

Современное предприятие может не только получать доходы в иностранной валюте, но и нести расходы в валюте. Они в пре­делах перечисленных выше статей учитываются в составе себе­стоимости продукции. Основной вопрос здесь — определить точно день расходов, так как они тоже пересчитываются в рубли по курсу Центробанка. При приобретении за иностранную ва­люту материальных ценностей берется курс Центробанка на дату оприходования их в бухгалтерском учете, а при импортных опе­рациях датой служит день составления грузовой таможенной декларации. Расходы по оплате каких-либо выполненных для предприятия работ или услуг, произведенные в иностранной ва­люте, пересчитываются в рубли по курсу на дату составления актов принятия работ (услуг). Если в иностранной валюте вы­плачена заработная плата, берется курс валют на последний ка­лендарный день того периода, за который она начислена. Затра­ты, произведенные за счет средств, выданных под отчет, пере­считываются в рубли по курсу, установленному на день утвер­ждения авансового отчета.

За пять лет ставка налога на прибыль предприятий и органи­заций несколько раз претерпевала изменения. Первоначально при принятии соответствующего Закона она была установлена в размере 32%, а для посреднической деятельности — 45%. Так она функционировала в 1992—1993 гг. Напомним, что кредит­ные учреждения платили вместо налога на прибыль налог на доходы банков. В 1994 г. и ставки, и механизм взимания налога на прибыль подверглись переменам. Налог на доходы банков был отменен и кредитные учреждения стали вносить в бюджет налог на прибыль. Этот налог как бы раздвоился и стал состоять из двух частей: федеральной и региональной. Было установлено, что 13% прибыли любого предприятия независимо от формы собственности и подчиненности поступает в федеральный бюд­жет. Региональные власти могут установить налог еще в пределах 25%. Если они не примут решения, то налог на прибыль в региональные и местные бюджеты взимается по ставке 22%. Та­ким образом, для предприятия данный налог повысился с 32% в 1993 г. до 35—38% в 1994 году. В следующем году произошли новые уточнения. Теперь законодательные органы субъектов Федера­ции могут устанавливать ставку налога на прибыль не выше 22%. Практически повсеместно в Российской Федерации общая ставка налога составляла 35% (13+22). Более высокие ставки применяются к банкам, биржам, брокерским конторам и прибыли от посреднической деятельности. Для них ставка регионального налога была установлена на уровне 30%, а общая ставка —до 43%.

Федеральным Законом от 31 марта 1999 года № 62-ФЗ «О внесении изменений и дополнении в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» изменены ставки налога на прибыль. С 1 апреля 1999 года ставка налога на прибыль, зачисляемая в федеральный бюджет, установлена в размере 11%.

В бюджеты субъекты Российской Федерации налог на прибыль предприятий и организаций зачисляется по ставкам, установленным законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19%.

Предприятия, получающие прибыль от посреднических операций и сделок, страховщики, биржу, брокерские конторы, банки уплачивают налог на прибыль в размере не свыше 28%.

Сумма прибыли, полученная за пределами Российской Фе­дерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую на­логообложению. В состав затрат, имевших место для получения дохода за границей, включается и сумма уплаченного там налога на прибыль. Но при этом размер засчитываемой суммы не мо­жет превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли, полученной за границей.

Налог на прибыль предприятий и организаций, оставаясь сугубо федеральным, играет важную роль в регулировании всей бюджетной системы страны. С самого начала он был определен в качестве регулирующего источника доходов. Отчисления от него направлялись в бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты по расчетам Минфина России. А затем нормативы бы­ли узаконены, региональные власти получили широкие полно­мочия в установлении своей части налога. Эти полномочия ка­саются и налоговых льгот. В настоящее время налог на прибыль стоит на первом месте среди доходных статей регионов.

Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривает большое количество налоговых льгот. Это под­вергается нападкам, частично справедливым, со стороны авторов проекта Налогового Кодекса РФ. Мы рассмотрим здесь только льготы, установленные федеральным законодательством. Но представительные органы субъектов Федерации могут вводить свои налоговые льготы в части, поступающей в их бюджеты. Льготы не могут предоставляться отдельным конкретным нало­гоплательщикам. Их можно применить только к категориям предприятий исходя из приоритетов экономического и социаль­ного развития регионов. В этом отношении российское законо­дательство переняло, хотя и не сразу, американский опыт.

Итак, пока в соответствии с требованиями будущего Налого­вого Кодекса льготы не отменены, облагаемая прибыль уменьша­ется на суммы:

• направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения в отраслях материального производства и в жилищное строительство во всех отраслях;

• в размере 30% от капитальных вложений на природоохран­ные мероприятия;

• затрат предприятий на содержание находящихся на их ба­лансе учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, дет­ских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жи­лищного фонда, а также затрат при долевом участии в со­держании данных объектов.

Следует иметь в виду, что затраты принимаются — не полно­стью по фактическим расходам, а в соответствии с нормативами, утвержденными местными органами государственной власти:

• взносов на благотворительные цели в пределах 5% облагае­мой налогом прибыли;

• направленные государственными предприятиями на погаше­ние государственного целевого кредита.

Кроме этого, льготируется основная деятельность государст­венных предприятий связи и образовательных учреждений.

Ставка налога на прибыль уменьшается в два раза, если на предприятии инвалиды и пенсионеры составляют не менее 70% среднесписочной численности.

Если предприятие по данным годового бухгалтерского отчета получило убыток, то освобождается от уплаты налога часть при­были, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет при условии полного использования на эти цели средств резервного фонда.

С 1997 г. предоставлена налоговая льгота товариществам — собственникам жилья, жилищно-строительным кооперативам по уменьшению налогооблагаемой прибыли на суммы, направлен­ные на обслуживание и ремонт жилья и нежилых помещений, инженерное оборудование жилых домов.

Значительные льготы по налогу на прибыль предоставляются малому бизнесу. При введении в действие Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было предусмотрено, что помимо общих льгот в первые два года после регистрации не уплачивают налог малые предприятия по производству и пере­работке сельскохозяйственной продукции, производству товаров народного потребления, строительные, ремонтно-строительные и по производству строительных материалов при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% об­щей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

С 1994 г. малые предприятия освобождены от обязанности вносить авансовые платежи. Они рассчитываются с бюджетом по фактическим квартальным результатам, что в условиях ин­фляции является заметной налоговой льготой.

В 1996 г. вступил в действие Закон РФ от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и от­четности для субъектов малого предпринимательства". Примене­ние упрощенной системы для организаций предусматривает за­мену уплаты совокупности федеральных, региональных и мест­ных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности. Для организаций, применяющих упрощенную систему, сохраняется лишь дейст­вующий порядок уплаты таможенных пошлин, государственных пошлин, на­лога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджет­ные фонды.

Для индивидуальных предпринимателей упрощенная система предлагает замену уплаты подоходного налога на доход от пред­принимательской деятельности уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Упрощенная система функционирует наряду с принятой ра­нее системой. Их выбор всецело принадлежит налогоплатель­щику.

Применить упрощенную систему имеют право организации, численность которых не превышает 15 человек. В это количест­во включаются работающие в филиалах, работающие по догово­рам подряда и иным договорам гражданско-правового характера.

Объектом обложения единым налогом устанавливается сово­купный доход или валовая выручка. При его определении принцип добровольности уже отсутствует. Выбор объекта предоставляется органу государственной власти субъекта Федерации.

При обложении совокупного дохода в федеральный бюджет налог зачисляется по ставке 10%, в региональный бюджет налог может быть установлен в пределах 20%. Если объектом обложе­ния служит валовая выручка, то в федеральный бюджет направ­ляется 3,33% от ее суммы, в региональный бюджет может быть установлена ставка до 6,67%.

Стоимость патента индивидуальных предпринимателей уста­навливается государственным органом субъекта Федерации и полностью идет в региональный бюджет.

Конечно, выбор прибыли в качестве основного объекта на­логообложения достаточно обоснован. Сущность налога состоит в распределении прибавочной стоимости между предприятием и государством. К экономической категории прибавочной стоимо­сти ближе всего категория прибыли. В западных странах нало­гом чаще всего облагается именно прибыль компании. Вся сис­тема учета построена на взимании налога на прибыль. Пока к этому добавлялась функция регулирования фондов оплаты тру­да, мы твердо склонялись к тому, чтобы сохранить именно налог на прибыль и не ломать сложившуюся систему. Утрата данной функции существенно облегчает возможности уклонения от на­логообложения, затрудняет налоговый контроль. Подобные со­ображения заставляют задуматься о возможности замены объек­та обложения на доход предприятия. Но хотелось бы подчеркнуть, что практическое решение вопроса требует глубокой про­работки всех последствий не только для бюджета, но и для раз­личных категорий плательщиков, то есть для экономики страны в целом.

А пока продолжаются отдельные частные изменения во взима­нии налога на прибыль. В 1996—1999 гг. происходит некоторое уточнение порядка определения валовой прибыли предприятия. Готовится федеральный Закон "О перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирова­ния финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли". Предполагается, что состав затрат будет расширен. К вычету при определении налогооблагаемой базы будут приниматься все необходимые и обоснованные расходы, связанные с получением прибыли. В частности, предусматрива­ется снять ограничения на проценты по банковским кредитам, на расходы на рекламу.

В прибыль от реализации основных фондов теперь входит и прибыль, полученная от реализации земельных участков. Отри­цательный результат от реализации основных фондов и немате­риальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Расширен перечень средств предприятий, не подлежащих обложению налогом на прибыль. К ним относятся средства, по­лученные в порядке безвозмездной помощи от иностранных го­сударств в соответствии с межправительственными соглашения­ми; средства, полученные приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов; средства, передаваемые между основными и дочерними предприятиями, если доля основного предприятия пре­вышает 50% в уставном капитале дочерних предприятий.

Начиная с 1997 г. изменился порядок взимания налога на прибыль. Точнее, право его изменить предоставлено налогопла­тельщикам за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц. Остальные предприятия по желанию или сохраняют старый порядок уплаты авансовых платежей с квартальными перерасчетами или могут перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога исходя из фак­тически полученной прибыли за предшествующий месяц. В этом случае месячные расчеты налога на прибыль представляются предприятиями в налоговые инспекции не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, а налог вносится не позднее 25 числа того же месяца. До введения данной меры авансовые платежи вызывали большое количество нареканий со стороны предпринимателей.

С другой претензией: налог чрезвычайно высок и носит лишь фискальный характер — согласиться трудно. Достаточно сопоставить ставку российского налога (30%) со ставками, дей­ствующими в различных странах, чтобы убедиться, что наш налог в основном отвечает общемировому уровню.

2.2.2. Налог на добавленную стоимость

С 1992 г. в России одним из двух основных федеральных нало­гов стал налог на добавленную стоимость (НДС). Налог представ­ляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимо­сти, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отне­сенных на издержки производства и обращения.

Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реали­зуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и та­рифов без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, полученные предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специ­ального назначения или направленные в счет увеличения прибы­ли; суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет пред­стоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на рас­четный счет, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары.

При обмене товарами, при их передаче безвозмездно или с частичной оплатой, а также при их реализации по ценам не вы­ше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, определенных с учетом фактической себестои­мости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рента­бельности, установленному Правительством РФ для предпри­ятий-монополистов. При использовании внутри предприятия товаров собственного производства, затраты по которым не от­носятся на издержки производства и обращения, за основу оп­ределения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров, исчисленная по применяемым ценам, а при их отсутствии — из фактической себестоимости. При изго­товлении товаров из давальческого сырья и материалов облагае­мым оборотом является стоимость их обработки.

У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стои­мость. Аналогично определяется облагаемый оборот при аукци­онной продаже товаров. Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом яв­ляется стоимость выполненных работ, принятых заказчиком.

Исчисление налога на добавленную стоимость по данным видам работ производится исходя из сумм, учитываемых по счетам реализации.

В налогооблагаемую базу по импортируемым товарам вклю­чаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам — и сумма акциза.

Для расчета НДС из общего объема реализации продукции вычитается стоимость закупок у поставщиков. Сумма налога оп­ределяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию (товары, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы и услуги, стоимость которых относится на издержки производства. Подобная база обложения достаточно стабильна.

Как видим, НДС является косвенным налогом на потребле­ние. Налог взимается в тот момент, когда совершается акт куп­ли-продажи, и до тех пор, пока продукция (работы, услуги) не дойдет до конечного потребителя. В результате достигается соче­тание обложения на всех стадиях производства и обращения с реальным участием каждого из звеньев в уплате налога. Техни­чески механизм взимания НДС удобен и обеспечивает быстрое поступление налога в бюджет.

От НДС освобождены: экспортируемые товары (работы, ус­луги); услуги пассажирского транспорта; квартирная плата; не­которые финансовые операции, патентно-лицензионные опера­ции, продукция собственного производства отдельных предпри­ятий общественного питания, а также тех, кто обслуживает со­циальную сферу; услуги в сфере образования; научно-иссле­довательские и опытно-конструкторские работы, финансируе­мые из бюджета; услуги учреждений культуры; платные меди­цинские услуги; продукция сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет натуральной оплаты труда; изделия народных художественных промыслов; некоторые виды товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации; лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридиче­ского лица.

Федеральным законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ "О внесе­нии изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О на­логе на добавленную стоимость" были установлены нормы, не­сколько изменяющие порядок взимания НДС.

Внесены изменения в определение облагаемого оборота для заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров (за исключением товаров розничной торговли и общественного питания). С мая 1995 г. указанные предприятия определяют оборот, облагаемый НДС, на основе стоимости реализуемых то­варов, исходя из применяемых продажных цен, и рассчитывают сумму налога в виде разницы между суммой НДС, полученной от покупателей, и суммой НДС, уплаченной поставщикам това­ров, то есть не с суммы наценки, надбавки и т. д., как было ус­тановлено ранее. При реализации товаров (за исключением роз­ничной торговли) по договорам комиссии и поручения оборот, облагаемый НДС, определяется также на основании продажной цены товара.

По вышеуказанным предприятиям торговли предъявляются к зачету (возмещению из бюджета) суммы НДС по товарам, при­обретаемым для перепродажи, по мере их оплаты поставщикам независимо от факта реализации товаров. Уплата НДС с аван­сов, полученных ими под поставку товаров, производится со всей суммы авансов и предварительных оплат.

Созданы равные условия для предпринимательской деятель­ности отечественных и иностранных предприятий. На россий­ского налогоплательщика возложена ответственность по уплате НДС за иностранное предприятие, не зарегистрированное в рос­сийских налоговых органах, но реализующее на территории Рос­сийской Федерации товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Уплата налога производится за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию или лицу, указанному этим ино­странным предприятием, и вносится в бюджет в той валюте, в которой производится платеж. После уплаты НДС за иностран­ное предприятие российское предприятие имеет право обратить­ся в установленном порядке за возмещением сумм НДС, упла­ченных им на территории России при осуществлении своей предпринимательской деятельности.

Ставка налога с момента введения в 1992 г. и по 1996 г. пре­терпевала изменения. Первоначально налог был установлен в размере 28%. Однако в условиях отсутствия на рынке достаточ­ной товарной массы, либерализации цен, начало которой совпало по времени с введением данного налога, и развивающейся инфляцией ставка оказалась чрезмерно высокой. В большинстве стран, как мы видели, она ниже. И при этом для ряда товаров действуют пониженные льготные ставки.

В связи с этим ставка была снижена до 20%, а по продоволь­ственным товарам и основным изделиям детского ассортимента — до 10%. Так было до июля 1995 г. Дифференциация ставки налога на продовольственные и непродовольственные изделия соответствует мировому опыту. Это практикуется в Германии, США, Франции, Японии, а также в некоторых других странах.

Государственная Дума и Совет Федерации, несмотря на просьбы Правительства не уменьшать ставку НДС, все же настояли на своем. Правда, если первоначально НДС планировалось снизить с 1 апреля 1999 года, то теперь этот срок отодвинется до 1 июля текущего года. Именно с этого момента ставка НДС по всем товарам (кроме льготируемых) будет снижена с 20 до 15%, а с 1 января 2000 года уменьшится до 10%. Столь широкомасштабное снижение НДС может стать препятствием для получения Россией очередного транша МФВ.

Другое новшество по НДС заключается в том, что налог нужно будет платить авансом. Только субъекты малого предпринимательства будут уплачивать налог ежеквартально за истекший квартал не позднее 20 числа следующего месяца. Налогоплательщики со среднемесячными платежами, превышающими 700 тыс. руб., будут делать авансовые платежи подекадно, из расчета 1/9 суммы, подлежащей уплате по итогам последнего квартала, в срок до 10, 20 и 30 числа месяца. Те же, у кого платежи не превышают 700 тыс. руб. в месяц, будут уплачивать НДС авансом ежемесячно не позднее 20 числа, из расчета 1/3 суммы за прошлый квартал. Если по итогам квартала выяснится, что налогоплательщик не доплатил в бюджет сумму, то сумму доплаты необходимо будет внести в бюджет до 20 числа следующего за кварталом месяца. Переплата будет засчитываться в счет следующих авансовых платежей.

В розничной торговле, общепите, при аукционной продаже товаров изменится налогооблагаемая база НДС. Если сейчас налогообложению подлежит лишь торговая наценка (разница между конечной и закупочной ценой), то в новом законе предлагается брать НДС с общей стоимости реализуемых товаров. При этом входной НДС по закупаемым товарам будет возмещаться в общеустановленном порядке. Старый порядок останется лишь у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий при закупке для дальнейшей продажи или переработки сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц.

Налог на добавленную стоимость предполагалось целиком направлять в федеральный бюджет. Но вскоре пришлось при­нять решение передать часть его регионам. В настоящее время 85% от общей суммы налога направляется в федеральный бюджет, 9% - в бюджеты субъектов Российской Федерации и 6% - в местные бюджеты.

Кстати, мировой опыт сви­детельствует, что косвенный налог на потребление (НДС или налог с продаж) чаще всего служит региональным налогом. На­пример, в США налог с продаж — это один из основных финан­совых источников штатов, отчисления, от которого получают и города. Теперь и у нас НДС фактически превратился в регули­рующий источник доходов. Значительные отчисления от него направляются в бюджеты субъектов Федерации. По многим из них норматив составляет 50% и выше.

Каковы перспективы налога на добавленную стоимость? Ведь многие предприниматели активно выступают за его дальнейшее снижение и постепенную отмену. Первоначально при введении НДС рассматривался как панацея от всех финансовых бед. Предполагалось, что с его помощью уже в 1992 г. удастся свести к минимуму дефицит федерального бюджета. Налог должен был занять первое место среди доходных статей бюджета, оттеснив даже налог на прибыль предприятий и организаций. Однако сбалансирования бюджета не произошло, Сейчас, спустя пять с половиной лет, когда прошла эйфория и досада на несбывшиеся надежды, можно спокойно проанализировать роль этого налога в финансовой системе.

Надо отметить, что налог на добавленную стоимость имеет очень устойчивую базу обложения, которая к тому же не зависит от текущих материальных затрат. В бюджет начинают поступать средства задолго до того, как произойдет окончательная реали­зация готовой продукции (работ, услуг). Они продолжают по­ступать и при любой перепродаже готового изделия. Уклониться от уплаты налога довольно сложно, хотя это и случается. Но вы­деление налога отдельной строкой во всех банковских и прочих расчетных документах усложняет эти попытки и позволяет на­логовым инспекциям эффективно контролировать уплату нало­га. Плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, поскольку компен­сирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Лишь на последнем потребителе продукции процесс переложения налога заканчивается.

У данного вида налога имеется и ряд других преимуществ, как у любого косвенного налога или налога на потребление. Почему же он не оправдал ожиданий и, пожалуй, больше других видов налогов подвергается критике? Дело в том, что у него есть и негативные стороны. Прежде всего, давайте мысленно вернемся к тому периоду, в котором он был введен. Вспомним еще раз, что начало 90-х гг. характеризуется полным опустошением прилавков магазинов, нехваткой производст­венно-технических ресурсов, тотальным товарным дефицитом и ползучим ростом цен. Инфляция развивается в своей второй модификации, но начинает уже проявляться и в прямой фор­ме. С января 1992 г. начинается переход всей экономики на свободные рыночные цены, что усиливает прямую инфляцию, а под давлением полностью господствующего в экономике страны монополизма она резко взлетает вверх. В этот же момент была задействована новая налоговая система и налог на добавленную стоимость.

Нетрудно увидеть, что при отсутствии на рынке достаточной товарной массы в условиях, когда не развита конкуренция про­изводителей и расстроено финансовое хозяйство, налог усиливал инфляционные процессы, приводя к дополнительному повыше­нию оптовых и розничных цен. Ставка налога, установленная первоначально, была чрезмерно высокой вообще, но недопусти­мо высокой в год либерализации цен. К тому же Закон "О на­логе на добавленную стоимость" в тот момент почти не содержал налоговых льгот. Отсутствие льгот по бюджетной сфере, а тогда еще практически вся огромная социальная сфера была бюджет­ной, привело к тому, что государство при введении НДС полу­чило не только огромные доходы, но и значительные дополни­тельные расходы. Плательщиками налога стали государственные учреждения здравоохранения, народного образования, просве­щения, культуры, спорта и т. д. Поэтому пришлось быстро вно­сить изменения и дополнения в Закон о НДС, вводить льготы, касающиеся социальной сферы, снижать налоговую ставку.

В сфере материального производства в связи с введением НДС также возникли диспропорции. Руководители промышлен­ных предприятий в условиях либерализации цен и нарушения хозяйственных связей стремились создавать складские запасы, обеспечивающие перспективное развитие, в то время как реали­зация готовой продукции стала уже снижаться. Действовали сте­реотипы мышления, требующие, чтобы побольше ресурсов было у себя на складе, недоверие к рыночным формам хозяйства, не­уверенность в исходе начинавшихся реформ. Создавать склад­ские запасы подталкивали и галопирующие цены. Рост запасов и снижение объемов реализации продукции с неизбежностью вели к тому, что суммы налога, положенные предприятиям к возмещению и подлежащие уплате в бюджет, начали сближаться между собой, выравниваться, а на ряде предприятий суммы на­лога, подлежащего возмещению, оказывались даже выше тех, что предприятие должно бюджету.

Во 1992 году возник экономический парадокс, при котором не предприятие платит налог государству, а госу­дарство — предприятию. Фактически бюджетными средствами кредитовались складские запасы. А поступление налога в бюд­жет стало замедляться. Именно это обстоятельство и заставило изменить порядок возмещения и установить, что возмещению по НДС подлежат сырье и материалы, лишь фактически затра­ченные на производство объема реализованной продукции.

Это положение продержалось до апреля 1995 г., то есть до момента, когда ход экономической реформы изменил ситуацию в стране. Тогда наступила реальная возможность либерализовать механизм взимания налога. Федеральным Законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что налогоплательщики имеют право отно­сить на возмещение из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, а не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было ранее. Следует иметь в виду, что возмещаются из бюд­жета только суммы НДС, относящиеся к затратам по производ­ству и реализации продукции, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемой при налогообложении прибыли. Для принятия к зачету товарно-материальные ценно­сти должны быть не только оплачены поставщиком, но и опри­ходованы в бухгалтерском учете.

Итак, экономическая ситуация в Российской Федерации из­менилась. Накапливать на складах товары стадо невыгодно. Это означает омертвлять капитал и снижать оборачиваемость ресур­сов, не говоря уже о дополнительных расходах на хранение. Из­менился еще раз и механизм взимания НДС.

Последовательно осуществляя поддержку малого бизнеса, наше государство освободило от уплаты НДС граждан, зани­мающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Это было сделано еще до предоставления им возможности уплачивать единый налог и вести упрощенную систему учета и отчетности.

Очень важен подход к НДС при строительстве жилых домов, который на протяжении последних лет несколько раз менялся. Речь идет о налоговой льготе при жилищном строительстве, ко­торая то вводилась, то отменялась, то снова вводилась, то уреза­лась частично и т. д. Фискальные интересы казны в этом отно­шении вступили в противоречие с одной из самых острых соци­альных проблем населения. В момент, когда пишутся эти стро­ки, действует льгота на жилищное строительство, финансируе­мое за счет бюджета при ведении строительными организациями раздельного бухгалтерского учета по бюджетным и коммерче­ским объектам.

Накопив определенный опыт, мы можем сказать, что налог на добавленную стоимость прочно вошел в налоговую систему Рос­сийской Федерации. Он имеет свои достоинства и недостатки. С его помощью не удалось сразу решить все финансовые проблемы, накопившиеся в стране. Да это вряд ли было возможно, так как решить их может только масштабный комплекс мер. Но в целом, он имеет позитивное значение и будет функционировать в России в обозримом будущем. Не став первым среди доходных источни­ков бюджета, он уверенно занимает там второе место, причем со значительным отрывом от третьего. А последние изменения в на­логе на прибыль повышают роль НДС.

2.2.3 Акцизы

Важным видом косвенных налогов стали акцизы, раньше в нашей стране почти не применявшиеся. Их роль, только в значительно большем объеме, выполнял налог с оборота. Во всех странах мира на особо высокорентабельные товары устанавливаются акцизные сборы для изъятия в доход бюджета некоторой части получаемой производителями таких товаров сверхприбыли.

Плательщиками акцизов являются производящие и реали­зующие подакцизные товары предприятия и организации. С 1997 г. плательщиками акцизов могут быть не только юридиче­ские, но и физические лица. Закон РФ "Об акцизах" распростра­нен на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Введение акцизов совпало, как и вся налоговая реформа, с либерализацией цен. В связи с этим акцизы устанавливаются не в сумме на единицу изделия, как в большинстве стран, а методом процентных над­бавок к розничной цене товаров. Подакцизными являются ал­когольные напитки, табачные изделия, легковые автомобили, ювелирные украшения из золота, платины, серебра, нефть, газ и некоторые виды минерального сырья. В общем, достаточно обычный для мировой практики набор товаров, чья розничная цена в силу потребительских свойств существенно превышает себестоимость. В 1993—1995 гг. в ряду подакцизных товаров происходили заметные изменения. Были отменены акцизы на продовольственные товары, на которые они были установлены. Естественно, это не относится к алкогольным напиткам. В соче­тании с налогом на добавленную стоимость акцизы на такие продукты, как шоколад, икра, ценные породы рыб и некоторые другие морепродукты, способствовали резкому росту розничных цен на них. Для компенсации выпадающих доходов вводились акцизы на некоторые другие товары, например, на малотоннаж­ные грузовые автомобили. С 1996 г. направление налоговой по­литики ведет к общему сокращению видов подакцизных това­ров. Отменены акцизы на изделия из хрусталя, меховую и кожа­ную одежду, грузовики.

Объектом налогообложения служат обороты по реализации подакцизных товаров. Для определения облагаемого оборота бе­рется стоимость реализуемых изделий, исчисленная исходя из цен реализации без учета налога на добавленную стоимость. Ак­цизами не облагаются товары, идущие на экспорт (за пределы стран СНГ). Если организация реализует на экспорт товары, приобретенные ею с акцизами, то суммы акцизов возвращаются налоговыми органами. Возврат производится при предъявлении грузовой таможенной декларации со штампом таможни "выпуск разрешен".

Перечень подакцизных товаров и ставки акцизов на них ус­танавливаются Правительством Российской Федерации.

Как и другие налоги, акцизы являются мощным рычагом регулирования экономики, обращаться с которым следует очень осторожно и умело, по возможности прогнозируя последствия производимых изменений. Так, всем понятно, к чему привело в середине 90-х гг. увеличение акциза на алкогольную продукцию. Акциз был увеличен, казалось бы, совсем незначительно, всего на 5%: с 85 до 90%. Однако последствия оказались весьма серь­езными, причем и финансовые, и общеэкономические, и социальные. Рост акцизов вызвал мгновенное увеличение цен на отечественную алкогольную продукцию. Далее спрос на нее упал, сначала магазины, а затем и предприятия стали затовари­ваться, на большинстве из них производство остановилось. Борцы с алкоголизмом, сохранившиеся еще с кампании 80-х гг., могли бы порадоваться, но образовавшаяся "ниша" была немед­ленно заполнена. В коммерческие киоски крупных городов хлынул поток дешевых, но недоброкачественных спиртных на­питков из-за рубежа, заполнивших рынок. Итог повышения ак­цизов — произошло заметное снижение налоговых доходов вме­сто ожидавшегося понижения. Сказалось падение прибыли на ликероводочных заводах, у них усугубилось финансовое положе­ние. Потребители получили низкосортную продукцию. Деньги стали уходить за рубеж, на ее покупку. Нужно сказать, что пра­вительство сориентировалось в обстановке очень оперативно, понизив акциз до прежнего уровня.

Наряду с налогом на прибыль акцизы служат регулирующими источниками, поддерживая региональные и местные бюджеты.

Начиная с 1997 г. по ряду изделий акцизы устанавливаются не в процентах, как все эти года, а в денежном выражении. Впервые в рублях введены акцизы на алкогольную продукцию с учетом крепости, на пиво и табачные изделия. Стали платить акцизы предприниматели без образования юридического лица.

2.2.4 Подоходный налог

К числу крупных источников дохода бюджета относится подо­ходный налог с физических лиц. В большинстве зарубежных стран налог на личные доходы граждан служит главным источником доходной части бюджета. Например, в федеральном бюджете США его удельный вес составляет более 40%, в то время как налог на прибыль корпораций — 10%. В бюджете Дании удель­ный вес подоходного налога 48%, то есть почти такой же, как во всех остальных вместе взятых. В Германии этот налог занимает первое место среди статей доходов бюджета, во Франции — вто­рое место после налога на добавленную стоимость.

Растет значение этого налога и в Российской Федерации. Однако этому процессу препятствует низкий уровень доходов основной массы населения. Например, среднемесячный доход москвича в 1996 г. был 1,2 млн. руб. А ведь в Москве доходы выше, чем в среднем в России. Правда, существенно выше и розничные цены и тарифы.

По законодательству, введенному в 1992 г., объектом обло­жения стал совокупный годовой доход физического лица, из ко­торого производятся вычеты налоговых льгот, в том числе и увя­занные с семейным положением. Налог носит прогрессивный характер.

Подоходный налог является основным налогом, который уп­лачивают физические лица. Остальные носят характер имущест­венных налогов или пошлин и не имеют такой регулярности в уплате. Подоходный налог вносится абсолютным большинством граждан ежемесячно, а многими еще пересчитывается и допла­чивается по итогам календарного года.

В состав совокупного годового дохода включаются все выпла­ты в денежном или натуральном выражении, полученные граж­данами на предприятии, в том числе суммы материальных и со­циальных благ, в частности, оплата предприятиями стоимости коммунально-бытовых услуг, питания, проезда, возмещения платы родителей за детей в детских дошкольных учреждениях и учебных заведениях, товаров, реализованных гражданам по це­нам ниже рыночных, путевок на лечение и отдых, кроме путе­вок в детские учреждения оздоровления и отдыха, лечения, кро­ме сумм полной или частичной оплаты предприятиями стоимо­сти медицинского обслуживания своих работников и т. д.

Значительные налоговые льготы имеют отдельные категории граждан. У тех же, кто не имеет особых льгот, налогооблагаемый доход за каждый полный месяц уменьшается на сумму двукратного размера минимальной месячной оплаты труда.

Совокупный годовой доход граждан дополнительно умень­шается на суммы, перечисляемые на благотворительные цели; удержанные в Пенсионный фонд Российской Федерации; сум­мы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах двух размеров минимальной месячной оплаты труда за каждый полный месяц. Важное значение имеет льгота, освобождающая от налога на срок до трех лет застройщиков или покупателей жи­лых домов, квартир, дач, садовых домиков в пределах пяти-тысячекратного размера минимальной оплаты труда, включая суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, по­лученных на эти цели.

Ставки подоходного налога периодически подвергаются кор­ректировке. Последние изменения были внесены 31 марта 1999 года. При размере облагаемого совокупного годового дохода до 30 тыс. руб. ставка налога 12%, далее наступает следующая прогрессия: до 60 тыс. руб. — 15%, до 90 тыс. руб. — 25%, до 150 тыс. руб. — 25%, до 300 тыс. руб. --- 35%, свыше 300 тыс. руб. действует максимальная ставка — 45%.

Можно сказать, что существуют три формы уплаты подоход­ного налога. Он взимается, во-первых, у источника дохода. В ча­стности, так облагаются все доходы по месту основной работы и у других работодателей. Во-вторых, если доход получен из двух или более источников и в сумме превышает 30 тыс. руб., то по­дается декларация о доходах в налоговую инспекцию по месту жительства, на основании которой производится перерасчет на­лога. А третья форма — это налогообложение доходов от пред­принимательской деятельности, сюда относятся и лица свобод­ных профессий, например, нотариусы. Для целей налогообло­жения в этих случаях определяются валовой доход и расходы, связанные с его получением, совокупный годовой (чистый) до­ход, суммы вычетов и скидок, совокупный годовой облагаемый доход, налоговый период, налоговая ставка, налоговый оклад (в сумме) и сроки уплаты налога. При этом в состав расходов включаются фактически произведенные и документально под­твержденные затраты, связанные непосредственно с извлечени­ем дохода. Состав расходов определяется применительно к По­ложению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результа­тов, учитываемых при налогообложении прибыли. Затраты так­же группируются по элементам: материальные затраты, аморти­зационные отчисления, износ нематериальных активов, затраты на оплату труда и прочие затраты. Основная разница состоит в том, что суммы убытков, понесенные физическим лицом, не учитываются.

В составе расходов нельзя учитывать затраты на личные нужды налогоплательщика и его семьи, на уплату налогов, лицензионных сборов, не включаемых предприятиями в себестоимость продукции, уплату членских взносов, платежей по страхованию, штрафов.

Налогообложение указанной категории граждан производит­ся на основании деклараций о предполагаемых и фактических доходах; сведений, полученных налоговыми органами от пред­приятий, организаций, учреждений и физических лиц о выпла­ченных плательщикам суммах, а также материалов обследова­ний, периодически проводимых налоговыми инспекциями.

Три раза в год к 15 июля, 15 августа и 15 ноября индивиду­альными предпринимателями вносятся авансовые платежи по одной трети годовой суммы налога, исчисленной по доходам за прошедший год. А по окончании года производится окончатель­ный расчет налога.

Логика развития подоходного налога с физических лиц, по всей видимости, приведет к тому, что подача налоговой деклара­ции перестанет быть уделом лишь отдельных категорий высоко­оплачиваемых людей и удачливых предпринимателей, а станет обычным делом каждого гражданина России. Пока этому пре­пятствует как неподготовленность населения — психологическая и правовая, так и недостаточный уровень компьютеризации на­логовых органов, отсутствие четкого взаимодействия государст­венных органов с коммерческими банками, большой оборот на­личных денег и другие факторы. По мере роста благосостояния населения России уплата подоходного, а возможно, и имущест­венного налога на основании налоговой декларации станет ос­новным методом его взимания. Кстати, в Швейцарии в отличие от многих других стран отказались от взимания подоходного на­лога у источника дохода. Этот порядок сохранен лишь для вре­менных рабочих, иностранцев, приезжающих в страну на зара­ботки, и некоторых банковских операций.

Методы взимания налога должны быть адек­ватны формам предпринимательской деятельности. Говоря о малом бизнесе и предшествующем ему развитии кооперативной и индивидуальной трудовой деятельности, мы уже отмечали на­прасно забытые нашими законодателями методы патентов и регистрационных удостоверений на занятие некоторыми видами предпринимательской деятельности. Самое время вернуться к ним вновь.

А по поводу доходов людей, имеющих более твердое и опре­деленное место работы и несколько источников дохода, можно сказать, что в налоговые инспекции должны поступать сведения не только о дополнительных, но и об основных доходах. Тогда у них будет иметься полнота представлений о размерах подлежа­щего уплате подоходного налога. Но это потребует переоснаще­ния налоговых служб, в первую очередь подразделений, зани­мающихся физическими лицами, компьютерной техникой. Можно не сомневаться, что расходы на компьютеры и разработ­ку соответствующих программ окупятся в самые кратчайшие сроки.

Подоходный налог с физических лиц является федеральным налогом, но большая часть получаемых от его взимания средств остается в бюджетах субъектов Федерации. Наряду с налогом на прибыль он служит регулирующим источником доходов бюдже­та. Соотношения его между бюджетами менялись. Согласно последним изменениям в федеральный бюджет направляется 3% от суммы налога, остальное приходится на бюджет субъектов Российской Федерации.

1 Положение утверждено Постановлением Правительства Российской Федера­ции от 5 августа 1992 г. №552.

103

2.3. Система налогов зарубежных государств.

На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность и полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом планировании не следует ориентироваться только на размеры налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложения налоговой деятельности имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы было понять, почему в условиях полной свободы движения капиталов компании продолжают действовать в странах с уровнем корпорационного налога в 4%-50% и не перебираются в "налоговые гавани", где ставки этого налога 2-5% или он вовсе не применяется.

На самом деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым правительством платят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20-25%. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в странах – налоговых гаванях". Поэтому выбор между странами с нормальными налоговыми ставками и "налоговыми гаванями" далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях и те и другие играют на равных.

Снижение высоких нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных в западных странах в принципе доступно для всех компаний, хотя и носит избирательный характер. Практически во всех этих странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах и т.д. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами стран - "налоговых гаваней", особенно если учесть, что для реальной деятельности важны состояние инфраструктуры, доступности источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированной рабочей силы, в чем "налоговые гавани", очевидно, уступают развитым странам.

Но даже и для "базовых" компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в стране - "налоговой гавани". Дело в том, что многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога.

Компании с международным масштабом деятельности могут даже пользоваться весьма существенными льготами, предусмотренными международными налоговыми соглашениями; страны - "налоговые гавани" таких соглашений не имеют.

Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т.д.) в последние годы приняли специальные законы, направленные за перемещением капиталов из этих стран в "налоговые убежища", которые на деятельность их граждан и компаний не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капитала.

При всем этом давление развитых стран Запада на страны - "налоговые гавани" никогда не было особенно сильным. Точнее было бы сказать, что отношение налоговых властей западных стран к "налоговым гаваням", при всей остроте официальной критики, остается в рамках "резервируемой благосклонности". Большинство из стран - "налоговых гаваней" при желании могли бы быть сокрушены простыми политическими и экономическими мерами буквально в несколько дней. Но на самом деле капиталы только "базируются" в налоговых гаванях", а реально они вкладываются и функционируют в тех же западных странах. Туда же переводятся и доходы с этих капиталов, поскольку их владельцы проживают в этих странах. Более жесткая позиция по отношению к "налоговым гаваням" могла бы побудить инвесторов и компании окончательно покинуть свою страну. Наконец, страны - "налоговые убежища" играют важную роль для смягчения остроты конкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечение капиталов и дают важный аргумент для внутриполитической борьбы в этих странах, позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками как раз на наличие этих "налоговых убежищ" за рубежом.

Таким образом, уплата предприятием налога по стандартной, установленной законом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановке налогового планирования на данном предприятии.

Для целей налогового планирования все множество налогов, уплачиваемых предприятиями в ходе его деятельности, целесообразно подразделить на налоги, оплачиваемые по счетам издержек, и налоги, уплачиваемые по счетам прибылей и убытков. При этом в первой группе налогов можно выделить налоги, уплачиваемые предприятием от имени других лиц, и налоги, подлежащие делению между предприятием и другими лицами. Однако это деление, хотя и основано на законодательно утвержденных формах налогов, на практике оказывается весьма расплывчатым. Действительно, то, в какой доле эти налоги приняты на собственные издержки, зависит не от налогового законодательства, а от конкретных условий взаимоотношения данного предприятия со своими контрагентами.

Например, налоги с оборота, акцизы и т.д., хотя и уплачиваются предприятием от своего имени, но фактически при благоприятных обстоятельствах могут через цены полностью перекладываться на потребителей, т.е. номинальное увеличение издержек на сумму этих налогов автоматически балансируется соответствующим увеличением выручки.

Среди налогов, уплачиваемых предприятием от имени других лиц, можно выделить налоги на заработную плату.

Налоговое планирование является компонентом (и одним из важнейших) внутреннего планирования предприятия, показатели и общие цели которого принципиально отличаются от публикуемых в официальных отчетах и балансах. Публикуемые размеры балансовой прибыли (и даже прибыли после уплаты налогов) не являются и не могут являться целью деятельности предприятия. В действительности цифры, публикуемые в балансах предприятий, представляют собой лишь ту долю реальных накоплений, которую предприятие готово предоставить для распределения

между государством (в виде налогов с прибыли) и акционерами (в виде дивидендов, остаток прибыли может использоваться на создание некоторых видов резервов). Причем если говорить об акционерах, то балансовая прибыль является средством удовлетворения в основном мелких акционеров, а крупные пайщики предприятий реализуют свою долю накоплений другими более выгодными для них способами.

В своем внутреннем планировании предприятия ориентируются не на балансовую прибыль, а на некий сводный показатель накопления (который на разных предприятиях рассчитывается по разной методике), охватывающий, кроме балансовой прибыли, целый ряд других форм, под которыми маскируется реальная прибавочная стоимость, произведенная на данном предприятии. Это, во-первых, часть реальных денежных накоплений, которые в балансе показываются как издержки: отчисления в амортизационные фонды (точнее, их избыточная часть по сравнению с реальным износом оборудования), различного рода резервы, формируемые за счет начисления на издержки, и т.д. Во вторых, это нереализованный прирост стоимости принадлежащих предприятию активов: недвижимого имущества, товарных запасов, пакетов акций и т.д. В третьих, это находящиеся в обороте предприятия средства, передача которых в пользу других лиц может быть задержана на более или менее длительное время: суммы налогов, по которым государством предоставлена отсрочка; пенсионные фонды и фонды привлечения к участию в капитале предприятия наемных работников, образуемого путем начислений на них заработную плату; временно освобождаемые от налогов фонды накопления средств на капиталовложения и т.д. Не все эти фонды в одинаковой степени выражают накопление предприятия; поэтому фонды и суммы, перечисленные в двух последних группах, должны учитываться с соответствующими поправочными коэффициентами.

С точки зрения такого внутреннего планирования все налоги, уплачиваемые предприятием, рассматриваются как его собственные издержки; разница лишь в возможностях и методах их учета. Так, налоги, уплачиваемые с имущества или капитала предприятия, могут быть точно определены заранее; конечное бремя налогов с оборотов таможенных пошлин и других налогов, рассчитываемых на базе цен продаваемых товаров и услуг, может быть определено лишь с учетом возможности переложения этих налогов на потребителей (путем изменения цен); размер корпорационного налога зависит от целого ряда компонентов, влияющих на величину балансовой прибыли, из которых только часть может регулироваться самим предприятием, а остальные определяются внешними причинами, поэтому в отношении этого налога может быть лишь более или менее точный прогнозный расчет. Кроме того, предприятие должно планировать возможную экономию на уплату налогов вследствие использования льгот, предусмотренных для тех или иных форм расходования его накоплений, отсрочек в уплате налога и т.д. Таким образом, часть налогов представляет собой постоянную, заранее известную долю общих издержек, другие налоги являются переменной величиной, зависящей от факторов, в разной степени поддающихся измерению или прогнозированию.

Поэтому при планировании своей деятельности, размещении накопленных доходов и ресурсов предприятие разрабатывает, как правило, несколько вариантов, из которых выбирает тот, который обеспечивает минимальный размер налоговых обязательств (естественно, при равенстве прочих коммерческих и финансовых условий). При этом наиболее широкие возможности для налогового планирования существуют именно со стороны налогов, уплачиваемых по счетам прибылей, поскольку именно для этих налогов законом предусмотрено наибольшее число льгот, скидок, вычетов и т.д. в зависимости от выбора того или иного пути осуществления деятельности, формы и методов вложения капиталов.

С учетом исторических особенностей образования современной налоговой системы и потребностей налогового планирования все существующие сейчас налоги можно классифицировать в виде следующей схемы:

1. Налоги с натуральной базой обложения:

1.1. Подомовые налоги;

1.2. Подушевые налоги;

1.3. Специфические таможенные пошлины;

2. Налоги со стоимостной базой обложения:

2.1. Налоги на базе валового дохода:

- акцизы;

- налоги с оборота;

- таможенные пошлины;

- налоги на имущество, капиталы и т.д.;

- налоги на проценты, дивиденды и т.д.;

2.2. Налоги на базе очищенного дохода:

- корпорационный налог;

- налог на индивидуальные доходы;

- налог на добавленную стоимость;

- налог на наследства.

Переход к системе обложения на основе на основе прироста только состояния налогоплательщика (т.е. годовой суммы его чистого дохода) потребовал создания условий для того, чтобы общая сумма взимаемых с него налогов не превысила пределов этого дохода. В прошлом этому ограничению не придавалось значения, разные виды налогов вводились сами по себе, действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов, но устанавливаемых на базе валового, а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем реализуемыми доходов и, соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому условию предается весьма важное значение, особенно если учесть, что в некоторых странах через налоги перераспределяется до трех пятых всей суммы национального дохода.

Поэтому для обеспечения этого условия пришлось создать новые формы взаимного учета различных видов налогов, и среди них наиболее важное значение имеет система подоходных налогов. Эта система включает в себя ряд предварительных, авансовых налогов и окончательный налог, в котором эти налоги суммируются путем так называемого налогового кредита. В общем виде эта система может быть представлена следующим образом:

1.Налоги на прирост капитала:

1.1. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты и другие).

2. Налоги "у источника":

2.1. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты и другие).

3. Налоги на прибыли в корпоративном секторе бизнеса:

3.1. Корпорационный налог.

3.2. Налог "у источника" на дивиденды.

3.3. Налоги на нераспределенную часть прибыли.

4. Налоги на прибыли некорпоративного бизнеса и доходы от труда за свой счет.

5. Налоги "у источника" с заработной платы:

5.1. Заработная плата и другие доходы от работы по найму.

Такая система подоходных налогов, с известными модификациями, существует во всех развитых капиталистических странах. Ведущую роль в ней играет налог на индивидуальные доходы, которым облагается вся сумма доходов каждого отдельного налогоплательщика (в некоторых странах допускается суммирование доходов для супружеских пар). Налог на индивидуальные доходы взимается по прогрессивно растущим ставкам, которые для наиболее высоких доходов могут достигать 75-80%. Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения, т.е. "у источника". Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки: для процентов и дивидендов обычно 25-30%, для лицензионных платежей и выплат по авторским правам - 10-12% и т.д. Для удержания налогов из заработной платы обычно применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок.

Специальная система обложения существует для корпоративного сектора бизнеса. Все капиталистические предприятия, образованные в форме акционерных компаний (в США - корпораций), облагаются специальным корпоративным налогом. Его ставка составляет обычно 45-60% и базой обложения служит чистая прибыль корпорации. Оставшаяся после уплаты корпорационного налога часть прибыли - если она распределяется среди акционеров, и налогом на перераспределение прибыли - если она остается в виде резервов корпорации.

Прибыли некорпоративного сектора бизнеса (во многих странах он охватывает до 25-30% всей сферы коммерческой деятельности) рассчитываются по тем же правилам, непосредственно налогом на индивидуальные доходы и по его ставкам (обычно в виде авансовых платежей в течение года и с окончательным расчетом по представлении годового баланса). По окончании налогового периода (обычно года) каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальные доходы, полученные в данном году, и все удержания авансовых налогов, которые были с них сделаны. Налоговые органы рассчитывают сумму налога (на индивидуальные доходы), исходя из общей суммы доходов налогоплательщика, и затем из суммы налогов вычитают ("кредитуют" эту сумму) удержанные прежде суммы авансовых налогов. Оставшаяся сумма налогов взимается с налогоплательщика.

Таким образом, происходит суммирование авансовых налогов с последующим вычетом их из суммы окончательного налога. В последние годы наблюдается тенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальные доходы были подключены и поимущественные налоги, а некоторые страны даже становили ограничения, что вся сумма налогов для любого налогоплательщика не может превышать 75-80% общей суммы его доходов. На практике последнее ограничение не имеет серьезного значения, поскольку даже при применении налоговых ставок до 70-75% "эффективная" налоговая ставка не превысит 45-50%, а как показывают данные налоговых органов, в действительности богатые налогоплательщики, пользуясь широкими льготами, редко уплачивают налоги по "эффективной" ставке более 30%.

При существующей системе исчисление налога производится по шкале ставок, прогрессивно увеличивающихся с ростом дохода. Однако по повышенной ставке облагается не весь доход, а только та его часть, которая попадает в соответствующий данной ставке избыток дохода. В первых диапазонах попадающие в них части (доли) дохода облагаются по более низким ставкам, и лишь для каждой следующей части (доли) налоговая ставка повышается. Таким образом, если самая высшая доля дохода и облагается по ставке в 75%, то предыдущие несут значительно более низкое налоговое бремя. Сумма всех частей рассчитанного таким путем налога по отношению ко всей сумме дохода и есть "эффективная" налоговая ставка.

Отличие авансовых налогов от налога на индивидуальные доходы состоит в следующем:

а) первые уплачиваются непосредственно в момент получения дохода, а расчеты по последнему налогу производятся лишь в конце налогового периода;

б) первые уплачиваются не получателем, а плательщиком дохода;

в) первые налоги рассчитываются с полной суммы уплачиваемого дохода без каких-либо вычетов, а последний взимается с чистого дохода за минусом долгов, издержек, с предоставлением льготных вычетов и т.д.

Прочие налоги - акцизы, налоги с оборота, таможенные пошлины и т.д., хотя и с оговорками, могут считаться дополнением к рассмотренной системе подоходных налогов, поскольку при вычете дохода, подлежащего обложению корпорационным налогом или налогом на индивидуальные налоги, эти налоги допускаются к вычету наравне с другими деловыми расходами.

В ряд стран Западной Европы, параллельно с уже рассмотренной системой подоходных налогов, действует система налогов на добавленную стоимость, которую можно считать усовершенствованным вариантом первой системы. В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущими путем налогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммы последующего налога, а не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно для налогоплательщика). Основные различия содержатся в структуре базы обложения: у налога на добавленную стоимость она шире, поскольку допускает вычет только материальных расходов (на сырье, материалы, комплектующие части и т.д.), но не издержек на выплату заработной платы; отсутствуют стандартные вычеты, резервы, включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли и т.д., разрешенные по корпорационному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же время капитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целей расчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации (т.е. с рассрочкой по годам), а сразу же по мере их осуществления (что является весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей). Таким образом, база налогов на добавленную стоимость охватывает фонд заработной платы и чистую денежную выручку от деятельности предприятия, что резко упрощает налоговый контроль и ограничивает возможности для злоупотреблений налоговыми льготами.

Если права государства в сфере обороны, внешних сношений, отправления правосудия и т.п., как правило, концентрируются в руках центральных органов власти, то налоговая компетенция государства может быть распределена по различным уровням государственной власти в зависимости от его внутренней структуры, способа образования и т.д.

В некоторых странах местные власти до сих пор сохраняют неограниченное ("суверенное") право устанавливать и взимать налоги в пределах своей территориальной юрисдикции, оставляя центральным органам "производное" право по согласованию взимать определенные виды налогов, предназначенное на покрытие некоторых общегосударственных расходов (Швейцария, частично Швеция). В других странах федеральные и местные власти имеют самостоятельное, формально независимое друг от друга право взимать налоги на покрытие своих нужд (в США, например, налоги могут устанавливаться на равной основе конгрессом - на федеральном уровне и законодательными органами штатов - в пределах территории соответствующих штатов). В странах же, характеризующихся унитарной структурой власти (например, Франция), налоги могут взиматься только от имени центральных органов власти, а бюджеты местных органов самоуправления финансируются за счет надбавок, вводимых к центральным общегосударственным налогам.

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих в данной стране). Поэтому уже любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью попадают под действие общего налогового законодательства этой страны, налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного налога для юридического лица, необходимы два условия. Первое, то осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличие юридического лица.

Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение "привязки" налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй - основывается на национальной принадлежности источника дохода.

Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения в принципе бы исключал всякую возможность международного двойного обложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух, или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного налогообложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки

зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

До настоящего времени между капиталистическими странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения "центра фактического руководства".

Как правило, законом не устанавливается подробных правил определения "внутренней" коммерческой деятельности (т.е. деятельности, осуществляемой на территории данной страны). Однако конкретные признаки такой деятельности можно вывести или из решений, вынесенных судами по тем или иным делам, в которых требовалось установить "иностранный" или "внутренний" характер деятельности (в США, Великобритании) или из указаний и разъяснений исполнительных органов (во Франции и некоторых других странах). Таким образом, для определения, является ли та или иная деятельность "местной" (внутренней) для данной страны, следует рассматривать всю совокупность имеющейся в этой сфере налоговой "практики" (законы, решения судов, инструкции и разъяснения налоговых органов и т.д.). Это связано еще и с тем, что законы, как правило, не дают точных определений и таких важных терминов, как "резидент" и "нерезидент", "источник дохода", "место управления компании" и др. Кроме того, и само определение "коммерческой деятельности" обычно весьма условно и устанавливается применительно к конкретным обстоятельствам. В США это, например, "деловая активность", в Великобритании - "любая торговля" (промысел), производство, предприятие, занятие, осуществляемое в форме торговой (коммерческой) деятельности".

Однако в конкретной практике решение этих вопросов, особенно в отношениях между развитыми странами, в значительной степени унифицируется благодаря наличию широкой сети двусторонних налоговых соглашений. По условиям этих соглашений наименьшим "неделимым" звеном всякой коммерческой деятельности признано "постоянное деловое учреждение", которое в настоящее время является основным показателем (для налоговых целей) деятельности иностранной компании на территории другой страны. Понятие "постоянного делового учреждения" уже довольно глубоко разработано в различного рода типовых моделях налоговых соглашений: например в типовой модели ОЭСР оно определяется как постоянное место деловой деятельности, из которого полностью или частично осуществляется деятельность предприятия", и включает цех, фабрику, контору, строительный участок, шахту, буровую установку и т.д. Под "деловой деятельностью" в данном контексте понимается любая деятельность, связанная с извлечением прибыли, а "предприятие" - любая осуществляемая отдельно или выделенная в финансовом или производственном отношении деловая деятельность или часть деятельности. Компания - налогоплательщик может включать в себя несколько таких отдельных "деловых частей". При этом следует подчеркнуть, что "постоянное деловое учреждение" вовсе не обязательно означает самостоятельную часть деловой деятельности, напротив, как вытекает из определения, даже некоторая составная часть такой деятельности, находящаяся на территории другой страны, может представлять "постоянное деловое учреждение" для налоговых целей.

Многие страны (Бельгия, Нидерланды, Дания и др.) настолько восприняли эту концепцию, что включили понятие "постоянного делового учреждения" в свое внутреннее законодательство. В Дании, например, установлено, что иностранные компании подлежат обложению налогом, если "они осуществляют деловую деятельность из постоянного делового учреждения, находящегося в Дании, или участвуют в другом коммерческом предприятии через такое постоянное деловое учреждение или иным образом участвуют в прибылях"; Голландия включает в облагаемый доход компаний - нерезидентов "прибыли от деловой деятельности, осуществляемой в Голландии с помощью постоянного делового учреждения"; и т.д. На практике применение внутреннего права в США и Великобритании также близко к установленному их налоговыми соглашениями принципу "постоянного учреждения", однако независимо от сходных практических последствий между этими подходами остается важное принципиальное различие: внутренние нормы в основном базируются на характере деятельности или ее части, осуществляемой в пределах страны; а понятие "постоянного делового учреждения" имеет преимущественно материальную привязку к какой-либо фиксированной базе, помещению и т.д.

Порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в разных странах составляет от 40 до 50%). Поскольку структура издержек и характер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отраслям и видам деятельности. Если компания одновременно осуществляет разные виды деятельности:

а) доходы от капитала (инвестированного);

б) доходы от коммерческой деятельности;

в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т.д.);

г) прочие доходы (доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.).

В странах, где в сельском хозяйстве достаточно велик процент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности "занятие сельским и лесным хозяйством"; в ряде стран отдельный расчет ведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.

По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы определения чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют правила определения прибыли от предпринимательской деятельности, которая понимается как "деятельность, осуществляемая с применением наемного труда и имеющая свои принципы, применяемые при определении прибыли от предпринимательской деятельности (сделки с имуществом, работа за свой счет, предоставление личных услуг и т.д.).

Валовой доход корпораций, определяемый для налоговых целей, может отличаться от дохода, определяемого в их финансовых отчетах, вследствие поправок и ограничений, предусмотренных налоговым законодательством.

"Скорректированный" таким образом валовой доход подлежит затем уменьшению на сумму расходов, связанных с его получением, с тем, чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число разногласий и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а "лишь обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности". Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере, или только частично, или даже вовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.

Как правило, в полном размере подлежат вычету только текущие производственные расходы, включая расходы на сырье и материалы, на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т.д.

Однако компания может закупать сырье и материалы не только в пределах их текущего потребления, но и про запас (как это обычно и делается). В этом случае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только их доля, соответствующая объему реально потребленного сырья и материалов. Этот принцип, предусматривающий, что из валового дохода от определенного вида деятельности могут вычитаться в налоговых целях только расходы, непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующие извлечению дохода от нее, имеет общий характер и распространяется и на прочие виды и категории расходов. Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье и материалы.

Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общий размер расходов на сырье и материалы, не устанавливают каких-либо нормативов материальных запасов, и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства. Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительных запасов могут осуществляться лишь за счет собственного капитала и накопленных прибылей компании или путем использования внешних источников финансирования с выплатой высоких процентов. В результате все материальные запасы и резервы, которые компания вынуждена содержать для обеспечения своей деятельности, становятся для нее омертвленным капиталом и вызывают дополнительные убытки по двум направлениям: во-первых, компания несет расходы по хранению, охране, страхованию и т.д. этих запасов; во-вторых, компания теряет доход, который был бы получен, если бы средства, затраченные на приобретение запасов, были бы инвестированы в виде краткосрочных ссуд, кредитов и т.д. (эти потенциальные потери особенно велики сейчас при существующем высоком уровне учетных ставок). Фактически же вся сумма средств, вложенных в сырье и материалы, на протяжении всего периода времени с момента их расходования до продажи конечной продукции является, с точки зрения компании, "замороженными" деньгами, и естественно, что компания стремится сократить не только срок нахождения сырья и материалов в процессе производства, но и время их хранения на складе компании.

Поскольку собственный капитал компании и ее прибыли, как правило, не используются на цели новых капиталовложений (ввиду их недостаточных размеров), то весь объем оборотных средств частных компаний обычно финансируется за счет кредита. Но, так как компании обычно могут размещать излишки своих собственных средств на рынке ссудного капитала и получать по ним соответствующих процент, то любые дополнительные капиталовложения для них рентабельны лишь тогда, когда прибыль, получаемая от них, превышает возможные доходы от применения этих средств в качестве ссудного капитала.

Все это заставляет частные компании, без какого-либо побуждения со стороны государственных органов, стремиться сохранять свои материальные запасы на уровне, минимально необходимом для поддержания непрерывности процесса производства.

На размер облагаемого дохода влияет также и цена, по которой сырье и материалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качестве производственных затрат. Действительно, на складе компании могут находится одновременно несколько партий одного и того же вида сырья или материала, закупленного в разное время и по разной цене. При этом в отношении, например, сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в общих резервуарах, оказывается невозможным определить, к какой партии принадлежит передаваемый в производство материал. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен следует учитывать расход данного материала.

Исчисление средней цены нередко вызывает значительные затруднения и иногда просто невозможно. Как очевидно, компания всегда заинтересована в применении наиболее высокой из имеющихся цен, поскольку это позволяет получить максимальный вычет из валового дохода и, таким образом, занизить облагаемый доход и причитающийся с него налог.

Налоговые власти, наоборот, заинтересованы в применении наиболее

низкой цены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночная цена на него может значительно вырасти по сравнению с ценой, по которой он закупался. Это также может служить аргументом для оправдания учета затрат на материалы по более высокой цене.

Такие ценовые разницы при крупных размерах производства могут достигать весьма значительных сумм и оказывать большое влияние на окончательный размер налоговых обязательств данной компании. Поэтому налоговые власти устанавливают строгие правила учета сырья и материалов, потребленных в процессе производства.

Исчисление цены потребленных материалов может производиться двумя утвержденными методами: ФИФО (когда предполагается, что партия, первой поступившая на склад, первой и передается в производство, затем, по ее исчерпании, такой же порядок применяется ко второй партии и т.д.) и ЛИФО (последняя из партий, поступивших на склад, первой идет в производство). Как очевидно, при обоих методах все партии данного сырья как материала относятся на издержки по и реальной цене, однако в условиях непрерывного повышения цен, метод ЛИФО более благоприятен для компаний, поскольку позволяет вначале списывать наиболее дорогие по цене партии (более дешевые партии могут быть потом переоценены в соответствии с уровнем рыночных цен). Поэтому метод ЛИФО может применяться лишь с одобрения руководителя налогового ведомства и при условии, что, во-первых, компания учитывает все затраты только по ценам приобретения (по нерыночным ценам), и, во-вторых, финансовые отчеты компании также составляются на основе метода ЛИФО.

При ликвидации компании или "дела" запасы сырья, материалов и товаров оцениваются, как правило, по цене реализации. В случае, если эти запасы не продаются на сторону, а передаются на каких-то особых условиях, разрешается применять цены, существующие на рынке.

Таким образом, порядок исчисления облагаемого дохода уже сам по себе является сильнейшим стимулом к повышению окупаемости капиталовложений. Действительно, поскольку не разрешается начислять и относить на издержки (т.е., списывать с валового дохода) амортизацию строений, машин и оборудования, не используемых в процессе производства, и расходу на закупку сырья и материалов, не потребленных в производстве за отчетный период, то расходы на приобретение основных средств, сырья и материалов, не используемых и не потребленных в данном производственном цикле являются для компаний капиталовложением, не приносящим дохода, и должно быть максимально ограничено. Многие компании, в целях контроля над уровнем таких расходов, начисляют на них потенциальные убытки в соответствии с размером рыночной процентной ставки.

Далее вычитаются так называемые "финансовые расходы". Среди них важнейшими являются проценты. Финансирование предприятия, как известно, может осуществляться двумя путями: первый - это дополнительные вложения капитала (продажа акций и т.п.), и второй – привлечение кредитов и займов. В последние годы второй путь все более становится предпочитаемым среди компаний, и в первую очередь это объясняется налоговыми соображениями. Во-первых, выплачиваемые дивиденды облагаются более высокими налогами "у источника", чем проценты (25-30% против 10-15%), что делает для предприятий более выгодным привлечение капиталов путем продажи облигаций, чем акций. Во-вторых, уровень дивидендов ограничивается размерами балансовой прибыли, а она под влиянием ряда обстоятельств сокращается (хотя реальные накопления бизнеса растут). Проценты же выплачиваются по счетам издержек и их уровень практически не ограничивается (во Франции, например, предельный уровень выплачиваемых процентов равняется учетной ставке центрального банка плюс два процентных пункта).

Особенно выгодным для компаний оказывается финансирование в виде займов и кредитов, осуществляемые через иностранные банки (даже для предприятий в своей стране). Во-первых, проценты, выплачиваемые по депозитам иностранцев, обычно не облагаются налогами "у источника" или облагаются ими в пониженном размере (согласно внутреннему праву или по льготам, установленным налоговыми соглашениями), т.е. возникает льгота для кредиторов. Во-вторых, на такие проценты, как правило, не распространяются ограничения процентной ставки по вкладам, нередко вводимые в отношении местных вкладчиков - т.е. создается дополнительная льгота для банков, позволяющая им привлекать вклады иностранцев за счет повышения ставки процентов и расширять финансирование бизнеса с соответствующим ростом своих доходов.

В-третьих, использование иностранных банков позволяет кредиторам избегать повышенного внимания налогового контроля в своей стране. Вся эта схема действует следующим образом. Вместо того чтобы вкладывать свои средства в приобретение акций местной компании и платить два налога - на дивиденды (25-30%) и на индивидуальные доходы (до 70-80%), инвестор помещает эти суммы на вклады в иностранном банке или передает их иностранному трасту; и если последние расположены, например, в Швейцарии, то сведения о наличии этих вкладов оказываются полностью недоступными для налоговых властей в стране инвестора. Затем указанный банк или траст предоставляет эти средства в виде займа (но уже иностранного, что обеспечивает большие гарантии) той же местной компании. В результате и накопления траста, и проценты, начисляемые банком по вкладу, будут полностью свободны от налогов (в ряде стран - "налоговых убежищ" налогов вообще не существует) до тех пор, пока инвестор не захочет перевести доходы на свой счет в страну постоянного пребывания.

Такие операции, вследствие их особой выгодности, получили широкий размах в последние годы. Именно по причине этих операций резко выросла задолженность многих компаний; ими в значительной степени объясняется и "латиноамериканский феномен" - когда у таких стран, как Бразилия, Аргентина, Мексика растут одновременно и внешняя задолженность, и вывоз местных капиталов за рубеж. Сейчас по этой же причине инвесторы из США предпочитают финансировать американские же компании через Швейцарию, Нидерланды, Багамские острова и т.д.

Доход, остающийся после исключения перечисленных реальных вычетов, представляет собой чистую денежную выручку предприятия. Из нее разрешается вычитать еще ряд "бумажных" вычетов, учитываемых только для целей налоговых расчетов, и которым нет соответствия в виде реальных затрат предприятия. Основное место среди них занимают отчисления в амортизационные фонды.

Основной целью амортизационной политики является обеспечение за счет регулярных отчислений из денежных доходов необходимого фонда средств для восстановления или замены выбывающих капитальных активов. Нормы амортизационных отчислений устанавливаются налоговыми властями и являются предельными, т.е. их не разрешается превышать ни в каких случаях. Предполагается, что эти нормы должны обеспечить полную замену капитальных активов по истечению срока их жизни, рассчитываемого с учетом физического и морального износа. На деле же применение разрешенных налоговыми властями различного рода способов ускоренной амортизации позволяет компаниям возмещать свои затраты еще задолго до конца службы активов и, таким образом, фактически под видом амортизации укрывать от обложения и значительную часть прибыли.

Амортизации подлежат как "осязаемые" активы - здания, машины, оборудование и т.д., так и "неосязаемые" - патенты, торговые марки, авторские права и др.

Земельные участки амортизации не подлежат, однако затраты на освоение месторождений минералов, нефти и т.д. разрешается списывать на амортизацию в специальном порядке в виде скидки на истощение недр.

Исчисление ежегодной суммы амортизационных отчислений основывается на таких понятиях, как "срок жизни" данного средства и его остаточная стоимость. "Срок жизни" производственных средств для целей начисления амортизации устанавливается в качестве максимальной нормы налоговыми властями и представляет собой не максимально возможное, с технической точки зрения, использование данного средства, а лишь экономически оправданный срок его применения в данном виде производства. Такой срок называется амортизационным периодом. Установленные сроки амортизации учитывают, таким образом, не только "физический", но и "моральный" износ оборудования и активов.

После того, как использование в процессе производства данного средства становится экономически невыгодным, это средство, тем не менее, еще может быть использовано для других целей или может быть продано на слом. Цена, по которой реализуется выбывшее средство, называется его остаточной стоимостью и поскольку эта стоимость при всех условиях остается за данным средством (т.е. характеризует его "не снашиваемый" минимум стоимости), то она не подлежит списанию в порядке амортизации. Таким образом, списанию в течение амортизационного периода подлежит не вся стоимость производственного средства, а его начальная стоимость (цена приобретения) минус остаточная стоимость (для большинства видом оборудования она составляет примерно 95% первоначальной стоимости). Остаточная стоимость характеризует "осязаемые" производственные активы - станки, машины, оборудование, здания, сооружения и т.д. "Неосязаемые" активы, такие как патенты, авторские права и т.д., остаточной стоимости не имеют и поэтому могут списываться в порядке амортизации по их полной стоимости.

Амортизационные отчисления имеют вид скидки с валового дохода, поэтому для компаний важно, чтобы объем получаемого в каждом году валового дохода покрывал все расходы данного года, включая и амортизацию. В противном случае, учитывая лимиты, устанавливаемые налоговыми властями в отношении норм годовой амортизации и продолжительности амортизационных периодов, может оказаться, что компании не удастся отчислить в порядке, свободном от налогообложения, всю сумму разрешенной амортизации (амортизация, не начисленная в одном году, как правило, не может быть, перенесена на последующие годы). В связи с этим требуется тщательный выбор метода и планирование амортизационных отчислений в пределах всего амортизационного срока с тем, чтобы обеспечить списание амортизации, с максимальным списанием в первые годы, то для начала деятельности, обычно характеризуемого наличием убытков, может оказаться более целесообразным применение метода пропорциональной амортизации.

Следует иметь в виду, что от выбора метода амортизации в значительной степени зависят и итоговые результаты деятельности компании, выводимые в ее балансе и служащие основой для начисления с нее корпорационного налога. Поэтому всегда следует иметь в виду возможность увеличения или уменьшения облагаемого дохода путем перераспределения амортизационных отчислений в целях выбора наиболее благоприятного налогового режима в рамках периодов продолжительностью в несколько лет. Особенно это важно для стран, применяющих прогрессивные ставки корпорационного налога (США, Швейцария, Голландия и др.). Кроме того, в таких странах, как ФРГ8, Япония, Норвегия, Испания, Австрия и Финляндия, налоговые власти требуют полного соответствия между амортизацией, начисленной в налоговых целях и отражаемой во внутреннем учете компаний.

Амортизационные отчисления являются основным источником самофинансирования предприятий. Поэтому установление норм амортизационных отчислений является одним из важнейших элементов налоговой политики.

Такие нормы в виде максимальных лимитов списания на каждый год или предельных сроков списания амортизации утверждаются либо вместе с законом о корпорационном налоге, либо в виде дополнения к нему и периодически изменяются в зависимости от целей экономической политики.

Устанавливая более льготные (повышенные или ускоренные) нормы амортизации, правительство может стимулировать прирост капиталовложений и оживление экономической деятельности в стране, и, наоборот, ограничение амортизационных отчислений может привести к замораживанию нового строительства и оттоку капиталов за рубеж. В настоящее время, как правило, правительства всех развитых стран проводят политику предоставления максимальных амортизационных льгот, что приводит к тому, что частному бизнесу все большую долю своих реальных прибылей оставлять в своем распоряжении в виде амортизационных отчислений и фондов.

Как правило, налоговые власти не требуют, чтобы начисление амортизации во внутреннем учете компаний осуществлялось в соответствии с установленными ими лимитами, однако строго следят, чтобы эти лимиты не превышались при исчислении облагаемого дохода.

Таким образом, компании и другие налогоплательщики вольны начислять амортизацию в любых размерах или в любом порядке или вовсе ее не начислять, имея при этом в виду, что в балансе, представляемом ими на рассмотрение налоговых органов, амортизационные вычеты из их валового дохода не должны превышать лимитов, установленных налоговым законодательством (но могут быть как угодно меньше этих лимитов, поскольку это ведет к увеличению облагаемого дохода и, соответственно, размера причитающегося налога).

Такие лимиты устанавливаются либо в виде годовых процентных ставок, либо в виде предельных сроков амортизации. В зависимости от того, как установлено списание стоимости средства - равномерно в течение всего срока амортизации, с наибольшей долей списания в первые, или, наоборот, в последние годы срока амортизации, - различают пропорциональные, прогрессивные и регрессивные ставки амортизации.

Другим важным ограничением является стоимость данного производственного средства: это означает, что ни при каких обстоятельствах в виде амортизационных отчислений не может быть списано более 100% цены или стоимости изготовления (при изготовлении собственными силами) амортизируемого объекта. Кроме того, как правило, устанавливается, что амортизации, для налоговых целей, подлежат только средства, действительно используемые в производственной или иной деятельности, связанной с извлечением прибыли. Иными словами, скидки на амортизационные отчисления допускаются только в отношении деятельности, имеющей своей целью извлечение прибылей, и только для активов и средств, реально участвующих в этой деятельности.

Во многих странах списанию в порядке амортизационных отчислений (т.е. отнесено на себестоимость произведенной продукции по ежегодным долям в течение всего срока функционирования данного средства производства) подлежат не только расходы на приобретение производственных активов, но и некоторые другие, так называемые "капитальные" расходы - на научные исследования, на подготовку к началу производственной деятельности, "ноу-хау" и т.д.

В последние годы в связи с усилением инфляции и ростом цен в западных странах амортизационные скидки несколько утратили свое значение как источника финансирования. Накапливаемые компаниями амортизационные фонды оказываются, к моменту выбытия изношенных производственных активов, уже недостаточными для приобретения новых машин и оборудования, и применение ускоренной амортизации далеко не во всех случаях может поправить дело. Поэтому многие страны, кроме предоставления повышенных начальных скидок, все больший акцент делают на оказание прямой финансовой поддержки частному бизнесу путем освобождения от налогов прибыли, зачисляемой в различного рода инвестиционные фонды и резервы.

Частные компании, со своей стороны, стали все более активно обращаться к внешним источникам финансирования. При этом, учитывая, что проценты, выплачиваемые по внешним кредитам и ссудам, вычитаются в качестве деловых издержек и, соответственно, сокращают балансовую прибыль, наиболее крупные компании организуют за счет своих средств подконтрольные им банки и финансовые компании (обычно за рубежом в странах - "налоговых убежищах"), которые служат для них в качестве внешних источников получения необходимых средств.

Обесценивание амортизационных льгот привело к широкому распространению лизинга. С помощью лизинга компании получили возможность списывать на издержки неограниченно крупные суммы платежей за аренду необходимой техники (что невозможно в рамках строго лимитированных размеров амортизационных отчислений) и сокращать прибыль, подлежащую налогообложению. Как в случае с банками, многие лизинговые компании являются независимыми только внешне, а на деле представляют собой филиалы и подразделения крупнейших корпораций, образованные ими исключительно в налоговых целях.

Кроме амортизационных отчислений, в издержки разрешается включать еще и вычеты на создание целого ряда резервов и фондов: на обесценение запасов, на сомнительных должников, на будущие убытки и т.д., всего до 15-20 видов таких вычетов.

"Бумажные" вычеты из облагаемого дохода сверх реально затраченных средств и сверх нормального уровня амортизации являются основным видом налоговых льгот. Кроме вычетов, налоговые льготы включают также кредиты, отсрочки и полное освобождение от налогов.

Кредиты предоставляются на следующем этапе процесса исчисления налога, когда облагаемый доход уже определен и на его основе рассчитан размер причитающегося налога. Кредиты по своей сути являются тоже вычетами, но уже не из облагаемого дохода, а непосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известны следующие виды кредитов: кредит для налогов, уплаченных за рубежом, - в соответствии с этой льготой налогоплательщик может вычитать из общей суммы своих налоговых обязательств налоги, уплаченные им за рубежом; инвестиционный кредит - позволяет за счет снижения суммы налога финансировать некоторую часть новых инвестиций компании; кредит для стимулирования занятости и др. Всего в США насчитывается до 20 видов таких кредитов, во Франции и ФРГ - до 10 - 15 и т.д.

Следующим видом льгот являются отсрочки уплаты налогов. Некоторые из них имеют определенный предельный срок - до 3 - 5 лет (например, отчисление части прибыли в резервный фонд на новые инвестиции), другие имеют неопределенную длительность - вплоть до наступления какого-то события или условия. Важность этой льготы заключается в том, что при современном уровне процентных ставок, достигающих 12-14%, отсрочка в уплате налога на 5 - 7 лет равносильна для налогоплательщика полному освобождению от налога.

Наконец, последним видом льготы является полное освобождение какого-либо дохода от налогов. Наиболее известно освобождение от налогов процентов, выплачиваемых местными органами власти (в США); освобождение от налогов некоторых видов компаний (в Панаме, Люксембурге, Багамских островах и т.д.), компенсация за причиненный ущерб; определенной доли доходов в виде прироста капитала; прибыли от продажи имущества при условии держания его в течение некоторого определенного срока и т.д.

При предоставлении отчетов налоговым органам компании формально могут выбрать любой представляющийся им подходящим метод составления своей отчетности, не запрашивая предварительно их одобрения. Однако при этом следует иметь в виду, что налоговые органы могут потребовать пересчета всей отчетности налогоплательщика, если будет найдено, что выбранный им метод недостаточно полно и правильно, с точки зрения налогообложения, отражает реальные размеры полученных доходов. Кроме того, применение какого-либо необычного метода может повлечь за собой осложнения с аудитором (в тех случаях, когда его заключение обязательно по закону), которому, к тому же, придется выплатить дополнительное вознаграждение. Поэтому на практике выбор обычно ограничен несколькими общепризнанными методами.

Среди них наиболее известными являются кассовый метод и метод "по отчетному периоду". Метод "по отчетному периоду" состоит в том, что при сведении баланса учитываются все расходы и поступления, относящиеся к данному периоду, независимо от времени их реальной оплаты, и исключаются расходы и поступления, относящиеся к другим (прошлым или будущим) отчетным периодам, хотя бы и оплаченные в пределах данного периода. При кассовом методе отчетный баланс составляется на основе учета только расходов и поступлений, оплаченных и полученных в пределах отчетного периода. При этом некоторые расходы, не проводимые через кассу - начисление амортизации, списание некоторых видов убытков и т.д. - разрешается учитывать в том же порядке, что и при методе "по отчетному периоду".

Метод "по отчетному периоду" применяется значительно чаще, чем кассовый метод. Иногда применяются также различные комбинации этих двух методов и в особых случаях - некоторые специальные методы (в этом случае налогоплательщик обычно заранее согласовывает свой выбор с налоговыми властями, гарантирую себя тем самым от возможных в будущем осложнений).

Специальные методы применяются, например, в строительстве – для объектов, строящихся в течение нескольких лет. В этом случае обычно применяется метод "по проценту выполнения", согласно которому доход в каждом году определяется как доля от общей суммы контракта, соответствующая выполненной в данном году и выраженной в процентах части всех работ, предусмотренных по контракту. Из этой доли дохода затем вычитаются все расходы, осуществленные в данном году.

Кроме того, иногда может применяться и метод, по которому вся отчетность и все расчеты по налогам осуществляются только по окончании строительства объекта и приема его заказчиком. Налоговые власти обычно ограничивают применение этого метода.

Граждане, осуществляющие коммерческую деятельность за свой счет, не в форме предприятия, в принципе составляют свою отчетность по тем же правилам. Но они обязаны представлять декларации уже по налогу на индивидуальные доходы.

115

3. Налоговая реформа и создание модели эффективной

налоговой системы в Российской Федерации.

Конструирование и совершенствование налоговых систем, обеспечивающих, с одной стороны, рост промышленного производства и, соответственно, повышение деловой активности, а с другой, решение социальных проблем, является предметом дебатов между представителями деловых кругов различных уровней государственной власти.

Как результат - подготовка нескольких вариантов Налогового кодекса Российской Федерации с диапазоном обновления налоговой системы от кардинального варианта до приближенного к системе, действовавшей до 1998 года. После многолетнего марафона принята Общая часть Налогового кодекса, в основном сохранившая действовавшие ранее налоги.

Но работа над Кодексом не закончена. Сразу после его принятия стали вводиться новые налоги, что уже свидетельствует о необходимости его совершенствования. Кроме того, совершенствование действующей налоговой системы связано с пересмотром межбюджетных отношений, оптимальным распределением и перераспределением бюджетных ресурсов между федеральным, региональным и местными бюджетами, что является необходимым условием для успешного функционирования системы государственной власти и местного самоуправления. Без достаточной ресурсной базы ни один из уровней государственного управления эффективно функционировать не может.

В настоящее время большинство тех, кому с 1 января предстоит работать с Налоговым кодексом, сошлись во мнении о необходимости его дальнейшего совершенствования. Думается, что есть еще время для доработки этого важнейшего документа посредством поправок, не затрагивающих саму архитектуру Кодекса, к которой ни у кого особых претензий нет.

Подытоживая результаты имевших место дискуссий, можно определить и основные требования к налоговой системе, которая бы:

• способствовала росту производства, его эффективности;

• стимулировала инвестиции, научно-технический прогресс;

• способствовала созданию устойчивой налогооблагаемой базы для соответствующих активов;

• увеличивала долю прямых налогов по отношению к косвенным, которые по сути своей не могут способствовать действию механизма социального выравнивания;

• налоговая система должна быть проста и обозрима по количеству налогов и сборов.

Налоговая система, формирующаяся в ходе перестройки хозяйственной системы страны, позволила бы избежать развала бюджетного механизма и мобилизовать дополнительные финансовые ресурсы для выполнения основных функций государства. Непрерывные изменения. Вносившиеся в налоговое законодательство, вполне объяснимы при становлении налоговых отношений в условия рынка, но они не могут продолжаться бесконечно.

По мере достижения финансовой стабилизации складываются необходимые предпосылки для завершающего этапа реформирования, что является одним из важнейших условий для кардинального улучшения экономической ситуации и обеспечения перспектив экономического роста в стране. При реализации программы реформирования налогообложения необходимо избежать дестабилизации экономики в целом и бюджетной системы в частности, поэтому следует максимально сохранить преемственность новой налоговой системы по отношению к действующей.

Противоположное мнение отдельных специалистов в области налогообложения сводится к следующему. В системе налогообложения оказались ослабленными регулирующие функции, связанные со стимулированием расширения и обновления производственной базы и ограничением процесса соразмерной дифференциации доходов. Эти просчеты налоговой системы в значительной мере и предопределили ограничение совокупного спроса, развитие инфляции, инвестиционный кризис, обвальный спад производства, привели к острому бюджетному кризису. Поэтому следует отказаться от бесперспективных попыток модернизировать действующую налоговую систему. Необходимо добиваться пересмотра самих принципов, на которых она зиждется.

Если проанализировать размеры налогов, которые предприятия уплачивают в бюджет в настоящее время, и спрогнозировать суммы выплат после реформирования, то можно заметить следующее:

У предприятий со среднегодовой выручкой в размере 250 тысяч рублей и среднегодовой стоимостью имущества 305 тысяч рублей в виде налогов перечисляется в бюджет 49 тысяч рублей налога на добавленную стоимость, 4,8 тысяч рублей налога на прибыль и 6,1 тысяч рублей налога на имущество.

Учитывая предполагаемые изменения, то же предприятие будет платить в бюджет на 12 тысяч меньше налога на добавленную стоимость (размер налога будет составлять 36 тысяч рублей) и на 0,8 тысяч рублей налога на прибыль (размер налога будет составлять 4 тясячи рублей), то есть наглядно виден положительный эффект от снижения налоговых ставок.

Уменьшение налогового бремени для предприятий явяляется стимулом для более честной работы, это объясняется тем, что чем меньше ствака налога, тем охотнее предприятие будет его платить.

Выявлена закономерность следующего характера: чем ниже ставка налогообложения, тем большая сумма поступает в бюджет государства.

Одним из основных недостатков современной российской фискальной системы является так называемое «налоговое подавление» реального производственного сектора, в частности крупных предприятий обрабатывающих отраслей промышленности и наукоемких производств.

Одна из важных проблем – совершенствование налогооблагаемой прибыли. Разработчики Налогового кодекса стремились максимально упростить и усовершенствовать механизм определения налогооблагаемой базы, снять разночтения, которые имеют место в разных нормативных актах и документах. Налоговый кодекс предусматривает достаточно большое преобразование косвенных налогов. Речь идет о максимальном приближении НДС к европейскому, в том числе по количеству наименований подакцизных товаров и механизму взимания акцизов. Предполагается развивать систему имущественного налогообложения, ввести налог на недвижимость, в который войдут налог на имущество физических и юридических лиц и земельный налог.

Вместе с тем Налоговый кодекс не вносит существенных изменений в распределение налоговых полномочий между уровнями государственного управления в России. Налоговые полномочия субъектов Российской Федерации, так же как и в рамках действующего законодательства, сводятся по существу к введению дополнительных льгот и понижению установленных федеральными властями ставок. Субъекты Российской Федерации так и не получают реальных самостоятельных налоговых полномочий. Сохраняется неэффективная модель доминирования распределения налоговых доходов от федеральных налогов («дележа общего пирога»), а не зарабатывания собственных средств. Действующая налоговая система по существу разобщает единое социально-экономическое пространство России. В результате могут возникать очаги нестабильности и напряженности в отношениях регионов с федеральным центром.

Весьма дискуссионными являются и предположения о всемерном сокращении налоговых льгот. Практически все страны с развитой рыночной экономикой используют налоговые льготы для стимулирования модернизации производства, ускорения внедрения научно-технических достижений. В налоговом законодательстве ряда стран полностью включаются в себестоимость продукции расходы частных фирм на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, существенно снижая, таким образом, величину облагаемой прибыли.

Многие российские специалисты считают, что льготы «разъедают» нашу налоговую систему, их отмена позволит увеличить бюджетные доходы, в последующем снизить налоги, восстановить принцип равномерности и справедливости распределения налогового бремени, и дается ссылка на успешную экономическую политику администрации Р. Рейгана, сократившую налоговые льготы и одновременно снизившую налоговые ставки. Однако они забывают о том, что, отменив некоторые льготы по корпоративному налогу, стимулирующие вложения в действующее производство, правительство Р. Рейгана параллельно существенно расширило перечень налоговых льгот для компаний, модернизирующих производство и осуществляющих научно-исследовательские проекты.

Трансформация, а отнюдь не отмена налоговых льгот – нормальный процесс стимулирования инвестиций в определенные регионы страны, развитие высших технологий, создание экологически чистых производств.

Осуществление политики сокращения налоговых льгот означает, на мой взгляд, лишение российской налоговой системы регулирующей функции – возможности определять и стимулировать приоритетные направления развития национальной экономики. Это относится, прежде всего, к политике ликвидации налоговой льготы на собственную прибыль предприятия, инвестируемую в расширение и техническую реконструкцию производства. Я считаю также, что налоговые льготы на прибыль предприятий, направляемую на научно-технические разработки, поисковые исследования, повышение квалификационного уровня персонала, работы по обеспечению экологической безопасности производства следует резко расширить.

Большой в долгосрочном плане недостаток действующей налоговой системы заключается в том, что в полной мере не учитывается национальная специфика и стратегические цели социально-экономического развития России, обусловленные ее природно-географическими факторами.

Во-первых, Россия – огромная страна с различными природными зонами и, следовательно, энергоемкость ВВП существенно дифференцирована по регионам.

Во-вторых, из-за огромной территории транспортная составляющая в себестоимости продукции выше, чем в большинстве развитых стран.

В-третьих, Россия – государство с богатейшими в мире природными ресурсами. Но на фоне продолжающегося спада отечественной промышленности за Россией в мировом разделении труда может закрепиться статус сырьевой базы – страны с низкотехнологичным производством. Понятно, что далеко не последнюю роль в этом процессе сыграла и продолжает играть действующая налоговая система.

Налоговая политика должна стремиться к достижению простой и ясной цели: на равный доход должен взиматься равный налог.

К сожалению, в условиях переходной экономики достаточно четко проявляется противоположная тенденция. Принципу нейтральности налогообложения прямо противоречит установление особого налогового режима для отдельных предприятий и акционерных обществ. Проведение субъективных различий между «первоочередными» и «второстепенными» сферами развития производства – это, по сути, модификация планового финансирования капиталовложений социалистического периода и позавчерашний день мировой практики.

Следует сократить масштабы налоговой дифференциации в отношении налогоплательщиков в зависимости от источника их доходов. Необходимо также предотвратить попытки введения высокопрогрессивных налоговых ставок, направленных на уменьшение предполагаемого неравенства. Последовательное соблюдение принципа нейтральности позволит значительно расширить базу налогообложения, а, следовательно, появится возможность снижения налоговых ставок.

Следующей долгосрочной целью налоговой реформы в России должно стать поощрение инвестиционной активности во всех сферах производственной, научно-технической и коммерческой деятельности. Мировой опыт проведения налоговых реформ последнего десятилетия наглядно демонстрирует, что традиционная политика льготного налогообложения инвестируемых средств все в большей степени дополняется представляемой налогоплательщикам свободой распоряжения своими доходами.

Важным направлением поощрения инвестиционной активности в обществе (в частности в странах Западной Европы, США, Японии) является смещение акцента с обложения доходов предприятий на доходы физических лиц как в сфере прямого, так и косвенного налогообложения. Но для реализации этой долгосрочной цели необходимо не упускать из виду, что население гораздо более охотно платит налоги на потребление (или косвенные налоги), чем налоги на личные доходы (или прямые). Умение законодателей разумно варьировать эти статьи налогообложения населения позволит менее безболезненно обеспечить переход от преимущественного налогообложения прибыли предприятий к преимущественному налогообложению доходов физических лиц.

Однако в этом случае необходимо пересмотреть и распределение фонда оплаты труда по отношению к ВВП. Сейчас в России фонд оплаты труда по отношению к ВВП составляет не более 40%, а в развитых зарубежных странах – около 70 – 80%1. Изменение этого соотношения в России увеличит налогооблагаемую базу и, соответственно, сумму собранных налогов, хотя и потребует значительных социальных преобразований.

Итак, основными долгосрочными ориентирами налоговой реформы в России являются:

• обеспечения реализации принципа «равный налог на равный доход»;

• последовательное расширение базы налогообложения по всем налогам, сопровождаемое снижением величины и уровня дифференциации налоговых ставок;

• налоговое стимулирование инвестиционной активности во всех сферах производственной, научно-технической и коммерческой деятельности;

• предоставление инвестиционного кредита за счет налога на прибыль. Налоговый кодекс устранил некоторые пробелы в предоставлении инвестиционного налогового кредита, изменил перечень оснований, по которым он может быть предоставлен (НИОКР, инновационная деятельность) и позволяет с достаточным масштабом вливать средства на развитие производственной деятельности предприятий. Однако остались положения, когда субъекты Федерации могут предоставлять инвестиционный кредит и на других условиях. На практике это может привести к предоставлению кредита за счет других налогов, а он должен предоставляться только за счет налога на прибыль, так как только она может быть источником его возврата;

• смещение акцента с косвенного налогообложения на прямое, более полно учитывающее финансовое и социальное состояние налогоплательщика;

• введение принципиально нового вида участников налоговых отношений – консолидированной группы налогоплательщиков. Эта мера предполагает уплату налога на прибыль, исходя из консолидированного баланса, суммируя прибыль и убытки отдельных родственных предприятий. В этом случае обороты внутри группы рассматриваются как внутризаводской оборот и выводятся из-под налогообложения, и это увеличивает инвестиционные возможности предприятий;

• корректировка налогооблагаемой прибыли в условиях инфляции (например, путем ускорения амортизации), учитывая, что налоги и инфляция тесно взаимосвязаны;

• создание более нейтральной к налогоплательщику налоговой системы, что позволит избежать бюджетных потерь и обеспечить реализацию основных принципов налогообложения;

• изменение порядка определения налогооблагаемой базы и, в первую очередь, себестоимости в целях повышения заинтересованности производителя в честном ведении налогового учета (изъятие только действительно полученной, а не искусственно рассчитанной прибыли).

Действующая в России уже пять с половиной лет налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков. С каждыми очередными выборами создается впечатление, что пер­вым шагом новых людей, пришедших в выборные органы вла­сти, станут коренные изменения в области налогов. Проходит некоторое время, ожидания не оправдываются, надежды на улучшение системы рассеиваются, поскольку новые законода­тельные акты в этой области чаще ухудшают ее, чем совершен­ствуют, а критика остается. Она постоянный и неизменный спутник российских налогов. Но что же собственно вызывает такой вал критики? Чем недовольны все — от предпринимате­лей до ученых, от корреспондентов газет до чиновников Мин­фина? Анализ различных взглядов показывает, что какой-либо общей основы у критиков нет. Каждый недоволен чем-то своим. Многим не нравится, что налоги слишком высокие. Одни по наивности думали, что в условиях рынка государство устанавли­вает низкие налоги, что-то вроде десятины в античном мире. Другие полагали, что свобода предпринимательства распростра­няется и на налоги: хочу - плачу, хочу — скрываю. Но при этом все дружно возмущаются и обвиняют Правительство, когда за­держивается выплата заработной платы работникам бюджетных учреждений, пенсий, не во время оплачивается государственный заказ. Тут все становится ясным: оказывается, низкие налоги должны сочетаться с бесперебойным финансовым обеспечением всех государственных расходов.

Далее предметами для критики выступают: излишне фис­кальный характер налоговой системы; отсутствие должного сти­мулирования отечественных производителей; чрезмерное нало­гообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение иму­щества; высокое налогообложение физических лиц при неболь­шой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; введение налога на добавленную стоимость, о кото­ром ранее и не слышали; слишком жесткие финансовые санк­ции к уклоняющимся от уплаты налога; недостаточность при­нимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изме­нения отдельных налогов; низкое налогообложение природных ресурсов. И этот перечень можно продолжать еще долго. Наибо­лее радикальные предложения сводятся к тому, что налоговую систему следует отменить и вместо нее "придумать" какую-нибудь новую.

Обобщить и свести воедино все эти точки зрения невозмож­но, хотя во многих критических высказываниях и предложениях содержится рациональное зерно. Налоговая система, конечно, нуждается в совершенствовании. Но не на базе случайных идей, порой подхваченных, точнее выхваченных из комплекса, в за­падных странах, а порой просто дилетантских. России остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в об­ласти налогообложения, способных не только усовершенство­вать действующую налоговую систему, но предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от про­ведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий,

Оценивая прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система России возникла и с первых же дней своего существо­вания развивается в условиях экономического кризиса. В тяже­лейшей ситуации она сдерживает нарастание бюджетного дефи­цита, обеспечивает функционирование всего хозяйственного ап­парата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим задачам перехода к рыночной экономике. К созданию налоговой системы РФ был широко привлечен опыт развития зарубежных стран.

Подобная оценка, данная в целом, позволяет объективнее судить о реальности, но отнюдь не перечеркивает задачу улуч­шения налоговой системы, приведения ее постоянно в соответ­ствие с текущими проблемами экономической политики.

И все-таки на некоторых аспектах хотелось бы еще остано­виться. В чем сходится большинство критиков, так это в требо­ваниях снижения налогового бремени. В известной мере они правы. Но лишь отчасти. Какими должны быть налоги — высо­кими или низкими — это извечная проблема в теории и практи­ке мирового налогообложения.

Естественное и вполне объяснимое желание большинства населения уменьшить налоги вступает в противоречие с неот­ложными нуждами финансирования хозяйства, решения соци­альных вопросов, развития фундаментальной науки, обеспече­ния обороноспособности государства. С другой стороны, поми­мо насущных потребностей в расходах величина налогов должна определяться условиями расширения налоговой базы, которая может расти только тогда, когда учитываются интересы товаро­производителей. В 70—80-е гг. все страны признали учение А. Лэффера о соотношении налоговых ставок и доходов.

Однако нельзя и снижать налоги сверх меры. Вспомним, что они играют не только стимулирующую, но и ограничивающую роль. Чрезмерно низкие налоги могут привести к резкому взлету предпринимательской активности, что также может вызвать ряд негативных последствий, как, например, кризис перепроизводст­ва, оказаться губительным с точки зрения сохранности окру­жающей природной среды.

Как уже отмечалось, часто можно слышать жалобы на неста­бильность российских налогов, на постоянные смены правил "игры с государством". Это действительно. Без острой необходи­мости часто вводится большое количество частичных изменений и, что хуже всего, нередко задним числом. Видимо, под влияни­ем той или иной группировки политиков или экономистов дела­ется попытка совместить несовместимое, учесть всё те предло­жения, о которых говорилось выше. Иначе чем можно объяс­нить, что в январе 1996 г. принимается решение о существенном смягчении подоходного налога с физических лиц, причем зад­ним числом за предыдущий год, а затем в 1996 г. подоходный налог существенно ужесточается. Тот же подоходный налог, но уже на 1997 г., с сентября 1996 г. по январь 1997 г. прошел три законодательные стадии: ужесточение, отмена принятых мер, вновь ужесточение, но в меньшей степени. Частые частичные изменения свидетельствуют об отсутствии стройной концепции, вновь и вновь возвращают нас к мысли о необходимости созда­ния научной школы. Но в то же время, не оправдывая такие из­менения, следует иметь в виду, что налоговая система сегодня не сможет быть застывшей. Налоговая реформа, следуя общему ходу всей экономической реформы, является неотъемлемым ее звеном. К тому же финансовая ситуация в стране продолжает оставаться сложной.

Стабилизация экономики пока проявляется лишь как тенденция в условиях продолжающегося спада производ­ства и инфляции. Налоговая система призвана противостоять эко­номическому и финансовому кризису. Все это обусловило необхо­димость введения ряда изменений, дополнений, поправок в на­логовое законодательство. Налоговая реформа продолжается. Существенным этапом ее будет введение Налогового Кодекса Российской Федерации.

1 Смирнов А.В., Смирнова О.А. Проблемы и перспективы погашения налоговой задолженности// Налоговый вестник. – 1998. - №9. – С.147.

Министерство общего и профессионального образования

Российской Федерации

НОВОСИБИРСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ ЭКОНОМИМИ И УПРАВЛНЕИЯ

Институт Экономики, Учета и Статистики

К ЗАЩИТЕ

Заведующий кафедрой

( )

" " 1999 г.

ВАЛОВА ЛАРИСА АЛЕКСАНДРОВНА

МАГИСТЕРСКАЯ ДИССЕРТАЦИЯ

По направлению высшего профессионального образования

521500 Менеджмент

Магистерской программе 521530 Финансовый менеджмент

ПРОБЛЕМЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ

НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Научный руководитель ( )

(подпись, дата)

Консультант ( )

(подпись, дата)

Рецензент ( )

(подпись, дата)

Новосибирск 1999

2

Введение

Государство может воздействовать на ход экономической жизни, лишь располагая определенными денежными средствами. Их должны предоставить все заинтересованные в выполнении функций государства стороны - граждане и юридические лица. Для этого и существует система налогов, т.е. обязательных платежей государству.

С помощью налоговой системы государство активно вмешивается в “работу” рынка, регулирует развитие производства, способствуя ускоренному росту одних отраслей или форм собственности и “ухудшению” других.

В современном государстве для мобилизации средств в бюджет применяется сложная система налогов, включающая до 40-50 различных их видов (в России действует 51 налог и сбор и около 20 лицензионных видов деятельности).

Причины такой множественности заключаются в различиях источников (зарплата, дивиденды по акциям, арендная плата, другие формы дохода на капитал) и объектов (доход, имущество, его передача, потребление, экспорт и импорт) налогообложения.

Множественность налогов позволяет в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, сделать общее налоговое бремя психологически менее заметным, отразить разнообразные формы доходов, воздействовать на поведение участников экономических процессов.

Через налогообложение формируются фонды, за счет которых государство:

финансирует некоторые расходы на простое и расширенное воспроизводство в народном хозяйстве;

финансирует социальные программы - пенсионного и социального обеспечения, образования, здравоохранения и др.;

обеспечивает свою оборону и безопасность;

содержит законодательные, исполнительные и судебные органы государственной власти и управления;

предоставляет кредиты и безвозмездную помощь другим странам.

Это первая и основная функция налогов - служить источником средств для государственной казны: государственного бюджета и других денежных фондов государства.

Вторая функция налогов в рыночной экономике - служить средством поддержания и развития рыночной конкуренции. Основным принципом, исходя из которого строится система налогообложения товаропроизводителей, является принцип его равной тяжести. Он реализуется, как правило, с помощью равных налоговых ставок. Все предприятия, независимо от форм собственности, ставятся в одинаковые условия изъятия дохода или прибыли.

Третья функция налогов в рыночной экономике - быть средством облегчения жизни малообеспеченных слоев населения. С этой целью система налогообложения граждан строится, как правило, по прогрессивной шкале, в которой получатели больших доходов вносят налог по более высоким ставкам, а получатели меньших доходов - по более низким.

Целью моей работы является выявление проблем в налоговой системе в Российской Федерации и вынесение предложений по реконструированию системы налогообложения в Российской Федерации.

В связи с поставленной целью решаются следующие задачи:

1. Исследование основных этапов развития налоговой системы в России;

2. Анализ действующей системы налогообложения в Российской Федерации;

3. Оценка влияния последних реформ в налоговой системе на финансово-хозяйственную деятельность предеприятия.

Работа написана с использованием литературы ведущих российских экономистов, а также на материалах периодической печати. Нормативные документы взяты из нормативно-справочной системы «Консультант Плюс».

7

Заключение

Налоговая система - наиболее активный рычаг государственного регулирования социально-экономического развития, инвестиционной стратегии, внешнеэкономической деятельности, структурных изменений в производстве, ускоренного развития приоритетных отраслей.

С самого начала построения налоговой системы России был взят фискальный ориентир. Налоговая система стала приобретать конфискационный характер. Через различные налоги у предприятий изымается 85-90% прибыли. Современная российская налоговая система лишена стимулирующего начала, которое в современных условиях развития должно осуществляться при реализации всех функций налогообложения - фискальной, распределительной и регулирующей.

Основной целью российской налоговой системы была определена, прежде всего, ликвидация дефицита бюджета. Это определялось не только преобладанием монетаристского подхода к ее построению в его одностороннем понимании без учета конкретных российских условий, но и требованиями международных финансово-кредитных организаций, которые для предоставления кредитов поставили условия - стабилизация рубля и сокращение бюджетного дефицита.

Основной недостаток налоговой системы России состоит в том, что она ориентирована на устранение дефицитности бюджета изъятием доходов предприятий. Нет достаточной увязки налоговой системы с развитием экономики и деятельностью непосредственных ее субъектов - предприятий. Потеря такой взаимосвязи привела к тому, что налоговая система развивается сама по себе, а предприятия, испытывая ее чрезмерное давление, - сами по себе. Многие поставлены на грань убыточности и банкротства. При этом предприятия заинтересованы в получении минимальной прибыли, чтобы избежать высокого налогообложения. Экономика как никогда становится затратной. Этому способствует почти полное отсутствие конкуренции при свободном ценообразовании. Налоговая система должна быть повернута к производству, стимулируя его рост и тем самым, увеличивая базу налогообложения.

Налоговая политика России строится пока исходя из принципа - “чем больше ставка, тем лучше для государства и построения рыночной экономики”. В итоге - недобор налогов (как минимум 20-30% налоговых сумм), сокращение производства товаров, падение инвестиционной активности и отсутствие какой-либо заинтересованности предприятия в развитии производства.

Налоговая система должна базироваться на оптимальном сочетании интересов всех социальных слоев общества - предпринимателей, работников, государственных служащих, учащихся, пенсионеров и других, которые имеют большие различия в получаемых доходах. Такая социальная функция налогов имеет большое значение для обеспечения социального равновесия в обществе. В ведущих промышленно развитых странах мира соотношение доходов 10% населения, имеющего наибольшие доходы, и такой же численности с наименьшими доходами колеблется в пределах 1:5-10 раз. В настоящее время в России такое соотношение составляет не менее 1:2-25. Это значительно усиливает социальное расслоение общества по доходам. Налоговая система призвана смягчать такие различия путем прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, что четко прослеживается в налоговых системах Запада. Российская же налоговая система не выполняет в достаточной мере эту функцию, что является существенным ее недостатком.

Налоговая система России не учитывает и то, что она функционирует в условиях монопольного ценообразования. Это обусловливает ее инфляционный характер, так как она стимулирует “вздувание” цен. И такое явление вполне закономерно - ведь производители товаров стремятся переложить все бремя налогового давления на непосредственных и конечных потребителей товаров - население. Поэтому подавляющая часть налогов приобретает косвенный характер, когда плательщик налога фактически перекладывает его на потребителя, включая в цену. Это становится возможным благодаря тому, что производитель товара имеет возможность диктовать цену потребителю и увеличивать ее, стараясь получить большую массу прибыли для собственного использования. В России доля косвенных налогов в налогообложении возрастает. Это указывает на неблагополучие в налогообложении, стремление увеличивать налоговые поступления “любой ценой”. А цена такой политики высока - экономическая стагнация, инфляция, многократный (в тысячи раз) рост цен на потребительские товары.

Налоговая система должна соответствовать элементарным требованиям теории налогообложения. В России же базой налога на добавленную стоимость является не только прибыль и заработная плата (реальные элементы вновь созданной стоимости), но и амортизационные отчисления. Кроме того, в базу этого налога включаются акциз, а также таможенные пошлины, которые никакого отношения к добавленной стоимости не имеют. Необоснованно и то, что одним налогом (НДС) облагается другой налоговый платеж - акциз. Вследствие этого налог на добавленную стоимость теряет свое действительное содержание и практически превращается в налог с продаж (своеобразный многократный налог с оборота), выступающий в условиях монопольного рынка в качестве элемента цены на товар и косвенного налога, значительно увеличивающего цену.

Часть налоговых платежей из прибыли предприятий также перекладывается на потребителя, имея возможность компенсировать уплату налогов ростом свободных цен. Это можно отнести и к другим налоговым платежам, а также тем начислениям на фонд заработной платы, которые включаются в себестоимость продукции (платежи в пенсионный фонд, в фонды социального и медицинского страхования и другие фонды).

Наша налоговая система построена так, что налоговые платежи возрастают по мере роста цен. Это очень удобно с точки зрения фискального содержания системы, но совершенно неприемлемо с позиций обоснованности налогообложения. Создается иллюзия роста доходности бюджета, тогда как на самом деле все это обусловлено инфляционным фактором - идет процесс “накачивания” налоговой массы, но в то же время увеличивается дефицитность бюджета, так как инфляционный фактор еще в большей степени влияет на его расходы.

Одним из наиболее существенных недостатков действующей налоговой системы является то, что она почти не стимулирует формирования в экономике наиболее важных пропорций развития. Ядром такой пропорциональности является соотношение темпов роста производительности труда и фонда потребления, как на макро-, так и на микроуровне.

Пока же налоговая система России не ориентирована на косвенное поддержание указанного соотношения налоговыми методами, хотя и была сделана попытка через налогообложения прибыли предприятий воздействовать на сокращение темпов роста фонда потребления на предприятиях через минимальный необлагаемый его размер. Но такой порядок налогообложения не решает главнейшей проблемы - стимулирования роста производительности труда, вызывая у предприятий желание найти всевозможные ухищрения для сокрытия фонда заработной платы, и, прежде всего его распределения на большую численность работников, то есть фактически стимулирует непроизводительный труд с минимальной оплатой, падение его производительности.

Налоговая система России неадекватна экономическим условиям и задачам ее развития, не отражает специфики периода построения рыночной экономики, не учитывает тенденций развития налоговой системы экономически развитых стран и мирового опыта в целом. В связи с этим актуальной остается задача обеспечить формирования такой системы налогообложения, которая способствовала бы развитию экономики, формированию полноценных субъектов рынка с одновременным постепенным решением проблемы сокращения дефицитности бюджета и достижения финансовой стабилизации с последующим переходом к экономическому росту. Понятно, что взвешенной налоговой политике принадлежит особая роль. Наряду с фискальной ролью налоговая система в условиях становления рынка должна выполнять активную стимулирующую функцию. Чтобы соответствовать этим требованиям налоговая система России должна быть принципиально реформирована. Требует изменения механизма и целевая направленность налогов.

Пути оптимизации налоговой системы России.

Что же должна представлять собой в сегодняшних условиях налоговая реформа? Думается, что здесь не следует вести речи о радикальных изменениях. Имеется в виду укрепление налоговой системы, ее совершенствование. Нужно существенно повысить качество планирования и финансирования государственных расходов, укрепить доходную базу бюджетной системы, создать необходимые механизмы контроля за эффективностью использования государственных финансовых ресурсов. Основная задача этого этапа - обеспечение налоговыми доходами минимизации дефицита федерального бюджета с тем, чтобы за счет внутренних и внешних источников и приемлемой степенью надежности финансировать экономическое развитие страны.

Основные направления налоговой реформы в России в этом общем контексте видятся следующими:

1. ослабление налогового бремени и упрощение налоговой системы путем отмены низкоэффективных налогов;

2. расширение налоговой базы благодаря отмене ряда налоговых льгот, расширению круга плательщиков налогов и облагаемых доходов в соответствии с принципом “налоговой справедливости”;

3. постепенное перемещение налогового бремени с предприятий на физических лиц;

4. решение комплекса проблем, связанных со сбором налогов и контролем за соблюдением налогового законодательства.

На данный момент целесообразно:

- резко увеличить налогооблагаемую базу и ставки ресурсных платежей как основной составляющей дифференциальной ренты, которая должна поступать в доход государства;

- расширить права местных органов при установлении ставок налогов на имущество юридических лиц (но исключить налогообложение оборотных средств) и граждан;

- расширить меры по налоговому стимулированию инвестиционного процесса и преимущественного направления предприятиями средств на развитие, совершенствование и расширение производства, развитие малого бизнеса, поддержку аграрного сектора;

- усилить социальную направленность налогов. Для этого нужно постоянно увеличивать, с одной стороны, необлагаемый минимум доходов граждан, а с другой - ставку подоходного налога для лиц с очень высокими доходами, а также расширить круг подакцизных предметов роскоши и повысить ставки акцизов на них.

В перспективе, когда будет обеспечена финансовая стабилизация и в полную силу задействованы рычаги рыночной саморегуляции экономики, можно ставить вопрос о формировании сбалансированной системы взимания налогов, выполняющей не только фискальную (для обеспечения потребностей государства), но и в должной мере стимулирующую и регулирующую функции.

Какие стратегические цели в области планирования налогообложения должно иметь наше государство на ближайший период?

Очевидно, ответ на этот вопрос таков:

1. ужесточение налоговой дисциплины, формирование цивилизованного института налогоплательщиков;

2. упрощение налоговой системы;

3. налоговое стимулирование производства и реализации конкурентоспособных отечественных товаров;

4. совершенствование принципов федерализма, развитие в стране муниципальных налоговых систем.

Реформирование действующей налоговой системы должно осуществляться в направлениях создания благоприятных налоговых условий для товаропроизводителей, стимулирования вложения заработных средств в инвестиционные программы, обеспечения льготного налогового режима для иностранных капиталов, привлекаемых в целях решения приоритетных задач развития российской экономики. Эти направления имеют непосредственное отношение практически ко всем федеральным и региональным налогам. Среди них ключевое значение получают налоги на прибыль и на добавленную стоимость, которые в решающей мере определяют налоговое бремя на товаропроизводителей и благодаря этому способны либо подавить производство, либо стать мощным рычагом его стимулирования.